Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας

Αναμόρφωση του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας

Η δημόσια διαβούλευση για το νομοσχέδιο του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών με τίτλο: «Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας και άλλες διατάξεις» ολοκληρώθηκε τη Δευτέρα, 8 Απριλίου 2024 και ώρα 08:00.

Ελάχιστο επίπεδο φορολογίας των πολυεθνικών επιχειρήσεων

Στις 5.4.2024 δημοσιεύτηκε στο Φ.Ε.Κ. (49 Α/5.4.2024) ο με αριθμό 5100/2024 νόμος με τον οποίο ενσωματώθηκε η Οδηγία (ΕΕ) 2022/2523 του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 2022, σχετικά με την εξασφάλιση παγκόσμιου ελάχιστου επιπέδου φορολογίας των ομίλων πολυεθνικών επιχειρήσεων και των εγχώριων ομίλων μεγάλης κλίμακας στην Ευρωπαϊκή Ένωση (Pillar II).

ΙΙ. Τροποποιήσεις στον εξωδικαστικό μηχανισμό ρύθμισης οφειλών και στην πτωχευτική διαδικασία ευάλωτων οφειλετών.

Με τον νόμο 5072/2023 επήλθαν, μεταξύ άλλων, μεταβολές τόσο στον εξωδικαστικό μηχανισμό ρύθμισης οφειλών όσο και στην πτωχευτική διαδικασία για τους ευάλωτους οφειλέτες. Οι προβλεπόμενες τροποποιήσεις σκοπούν στη βελτίωση της πλατφόρμας του εξωδικαστικού μηχανισμού¹. Παράλληλα, προβλέφθηκε και ότι η πρόταση αναδιάρθρωσης του χρέους των ευάλωτων οφειλετών, όπως προκύπτει από την εφαρμογή του αλγόριθμου του εξωδικαστικού μηχανισμού, θα γίνεται αυτόματα αποδεκτή από το σύνολο των πιστωτών (τράπεζες και Δημόσιο), οι οποίοι θα μπορούν να την αμφισβητήσουν μόνο δικαστικώς. Τέλος, αναμένεται η ενεργοποίηση ψηφιακής πλατφόρμας για την αναλυτική ενημέρωση των δανειοληπτών από τους servicers αναφορικά με τα στοιχεία της ρύθμισης.

Περιεχόμενα

Οι ιδιαίτερου ενδιαφέροντος διατάξεις του Ν. 5072/2023
Αιτιολογική έκθεση

Οι ιδιαίτερου ενδιαφέροντος διατάξεις του Ν. 5072/2023 για “Δάνεια: Διαφάνεια, ανταγωνισμό, προστασία των ευάλωτων – Ενσωμάτωση της Οδηγίας (ΕΕ) 2021/2167, επανεισαγωγή του προγράμματος «ΗΡΑΚΛΗΣ» και άλλες επείγουσες διατάξεις”

Μέρος Δ’

Ρυθμίσεις για την προστασία των οφειλετών – Τροποποίηση ν. 4738/2020

Κεφάλαιο Α’: Ρυθμίσεις για τον εξωδικαστικό μηχανισμό ρύθμισης οφειλών

Άρθρο 64

Πεδίο εφαρμογής – Τροποποίηση περ. γ) παρ. 3 άρθρου 7 του ν. 4738/2020

Το δεύτερο εδάφιο της περ. γ) της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί απαγόρευσης της υποβολής αίτησης για υπαγωγή στη διαδικασία εξωδικαστικής ρύθμισης οφειλών αν το φυσικό ή νομικό πρόσωπο με πτωχευτική ικανότητα έχει τεθεί σε λύση ή εκκαθάριση, αντικαθίσταται, προστίθεται νέο τρίτο εδάφιο και η περ. γ) διαμορφώνεται ως εξής:

«γ) το πρόσωπο της παρ. 1 έχει τεθεί σε λύση ή εκκαθάριση. Οφειλές προς το Δημόσιο και Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, που έχουν βεβαιωθεί σε βάρος νομικού προσώπου της παρούσας ή νομικού προσώπου που έχει παύσει να υφίσταται κατά τον χρόνο υποβολής της αίτησης, δύνανται να ρυθμιστούν με αίτηση τρίτου προσώπου, που έχει κατά νόμο εις ολόκληρον ευθύνη με το νομικό πρόσωπο για τις βεβαιωμένες σε βάρος του οφειλές, εφόσον ο αιτών δεν εξαιρείται από το πεδίο εφαρμογής του παρόντος Κεφαλαίου. Κατά παρέκκλιση της υποπερ. 2 της περ. α) του άρθρου 22, μετά την απώλεια της ρύθμισης της παρούσας, επιτρέπεται νέα ρύθμιση των ίδιων οφειλών, εφόσον η αίτηση υποβάλλεται από τρίτο πρόσωπο που έχει κατά νόμο εις ολόκληρον ευθύνη γι’ αυτές και δεν εξαιρείται από το πεδίο εφαρμογής του παρόντος κεφαλαίου. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών και Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης ρυθμίζονται τεχνικά και άλλα θέματα για την απεικόνιση στην πλατφόρμα του εξωδικαστικού μηχανισμού ρύθμισης οφειλών των οφειλών του νομικού προσώπου σε αίτηση συνυπεύθυνων προσώπων.»

Άρθρο 65

Άδεια για επεξεργασία και κοινοποίηση στοιχείων που δηλώνονται στην αίτηση – Προσθήκη παρ. 6 στο άρθρο 12 του ν. 4738/2020

Στο άρθρο 12 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί χορήγησης άδειας για την επεξεργασία και την κοινοποίηση των στοιχείων που δηλώνονται στην αίτηση για την εξωδικαστική ρύθμιση οφειλών, προστίθεται παρ. 6 ως εξής:

«6. Οι χρηματοδοτικοί φορείς ενημερώνουν την ηλεκτρονική πλατφόρμα με τα στοιχεία καταθέσεων, κινήσεων λογαριασμών, οφειλών, εξασφαλίσεων οφειλών, συνοφειλετών, εγγυητών, καθώς και χρηματοοικονομικών προϊόντων των προσώπων της παρ. 2 που σχετίζονται άμεσα με αυτούς, εντός της προθεσμίας που προκύπτει από την κοινή απόφαση της παρ. 4 του άρθρου 71. Το αρμόδιο όργανο του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών, εφόσον διαπιστώσει ότι ο χρηματοδοτικός φορέας δεν συμμορφώνεται με τις ως άνω υποχρεώσεις για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εξήντα (60) ημέρες, δύναται να επιβάλει στον χρηματοδοτικό φορέα πρόστιμο έως τριακόσιες χιλιάδες (300.000) ευρώ, αφού καλέσει τον χρηματοδοτικό φορέα σε ακρόαση. Το ύψος της κύρωσης εξαρτάται από τη βαρύτητα αυτής, τη σημασία και τον όγκο των στοιχείων που δεν υποβάλλονται και την υποτροπή του φορέα που έχει υποπέσει στην παράβαση.»

Άρθρο 66

Τεκμαιρόμενη συναίνεση σε πρόταση αναδιάρθρωσης χρεών ευάλωτου οφειλέτη – Προσθήκη παρ. 3 στο άρθρο 14 του ν. 4738/2020

Στο άρθρο 14 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί υπογραφής και μορφών σύμβασης αναδιάρθρωσης, προστίθεται παρ. 3 ως εξής:

«3. Για οφειλέτες που πληρούν τα κριτήρια του ευάλωτου, σύμφωνα με την περ. α) του άρθρου 217 και έχουν εκδώσει βεβαίωση ευάλωτου οφειλέτη, σύμφωνα με την περ. β) του ίδιου άρθρου, τεκμαίρεται η συναίνεση του συνόλου των πιστωτών, επί της παραγόμενης αντιπρότασης πιστωτών, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 2Α του άρθρου 71, συμπεριλαμβανομένων των χρηματοδοτικών φορέων, του Δημοσίου και των Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης. Στην περίπτωση αυτή, η πρόταση ρύθμισης που προκύπτει στη βάση της αντιπρότασης πιστωτών προσφέρεται μέσω της ψηφιακής πλατφόρμας στον οφειλέτη εντός της προθεσμίας του άρθρου 16 και ο οφειλέτης δύναται να την αποδεχθεί ή να την απορρίψει. Σε περίπτωση αποδοχής, υπογράφεται η αυτομάτως παραγόμενη σύμβαση αναδιάρθρωσης, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 14. Η άσκηση ανακοπής κατά της πρότασης ρύθμισης του προηγούμενου εδαφίου, επιτρέπεται εντός είκοσι (20) ημερών από την εξαγωγή της πρότασης ρύθμισης, ενώπιον του κατά τόπον αρμόδιου Ειρηνοδικείου. Λόγοι της ανακοπής είναι αποκλειστικά:

α) η ανακρίβεια των στοιχείων που έχει υποβάλει ο οφειλέτης, και

β) η μειωμένη ικανοποίηση της απαίτησης του πιστωτή σε σχέση με την ικανοποίηση που θα προέκυπτε από την ολοκλήρωση της διαδικασίας αναγκαστικής εκτέλεσης.

Η συζήτηση της ανακοπής προσδιορίζεται υποχρεωτικά εντός δεκαπέντε (15) ημερών από την κατάθεσή της και η επίδοση γίνεται εντός πέντε (5) ημερών από την κατάθεση της ανακοπής. Ως επίδοση προς τον οφειλέτη και τους λοιπούς πιστωτές νοείται και η υποβολή αντιγράφου της ανακοπής στην πλατφόρμα του μηχανισμού. Η ανακοπή συζητείται κατά τη διαδικασία των ασφαλιστικών μέτρων και η απόφαση του Ειρηνοδικείου δεν υπόκειται σε έφεση.»

Άρθρο 67

Προθεσμία για την υπογραφή της σύμβασης αναδιάρθρωσης – Προσθήκη παρ. 2 στο άρθρο 16 του ν. 4738/2020

Το άρθρο 16 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί προθεσμίας για την υπογραφή της σύμβασης αναδιάρθρωσης, αριθμείται ως παρ. 1, προστίθεται παρ. 2 και το άρθρο 16 διαμορφώνεται ως εξής:

Άρθρο 16

Προθεσμία για την υπογραφή της σύμβασης αναδιάρθρωσης

1. Αν δεν υπογραφεί η σύμβαση αναδιάρθρωσης οφειλών εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία οριστικής υποβολής της αίτησης, η διαδικασία θεωρείται περατωθείσα ως άκαρπη. Σε περίπτωση που τίθεται από αρμόδια υπηρεσία προθεσμία θεραπείας κατά την περ. δ’ της παρ. 2 του άρθρου 21, η ανωτέρω προθεσμία παρατείνεται για δεκαπέντε (15) εργάσιμες ημέρες. Σε κάθε περίπτωση, εντός της προθεσμίας του παρόντος άρθρου, οι συμμετέχοντες πιστωτές, που είναι χρηματοδοτικοί φορείς, έχουν τη δυνατότητα να απορρίψουν την αίτηση του οφειλέτη και να μην καταθέσουν πρόταση ρύθμισης. Με την κοινοποίηση της απόρριψης και της αιτιολογίας αυτής, η διαδικασία εξωδικαστικής ρύθμισης περαιώνεται άμεσα ως άκαρπη. Αν στην κατά τα ανωτέρω δίμηνη προθεσμία μεσολαβεί ο μήνας Αύγουστος, εφαρμόζεται αναλογικά η παρ. 2 του άρθρου 147 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας (Α’ 182, π.δ. 503/1985) και το χρονικό διάστημα από 1 έως 31 Αυγούστου δεν συνυπολογίζεται.

2. Αν δεν τηρηθεί η προθεσμία της παρ. 1, ιδίως λόγω διορθώσεων στην αίτηση ή λόγω χορήγησης παρατάσεων ή αναζήτησης συμπληρωματικών εγγράφων, πριν τη χορήγηση της πρότασης αναδιάρθρωσης, τα στοιχεία οφειλών της αίτησης του οφειλέτη για την εξωδικαστική ρύθμιση των οφειλών του αντλούνται εκ νέου και η αίτηση επικαιροποιείται με τις οφειλές που ισχύουν κατά την ημερομηνία της εκ νέου άντλησης.»

Άρθρο 68

Στο άρθρο 22 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί κανόνων και περιορισμών στις συμβάσεις αναδιάρθρωσης οφειλών με το Δημόσιο και τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, στο δεύτερο εδάφιο της περ. γ) επικαιροποιείται η νομοθεσία και επέρχονται νομοτεχνικές βελτιώσεις, οι περ. δ) και ε) αντικαθίστανται, προστίθεται περ. στ), και το άρθρο 22 διαμορφώνεται ως εξής:

Άρθρο 22

Κανόνες και περιορισμοί στις συμβάσεις αναδιάρθρωσης οφειλών με το Δημόσιο και τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης

Ισχύουν ως προς τις συμβάσεις αναδιάρθρωσης οφειλών προς το Δημόσιο και τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, πέραν των προβλέψεων υπουργικών αποφάσεων που εκδίδονται βάσει εξουσιοδοτήσεων που παρέχονται στον παρόντα νόμο, και οι ακόλουθοι κανόνες και περιορισμοί:

α) Είναι άκυρος ο όρος σύμβασης αναδιάρθρωσης, που προβλέπει:

1. την αποπληρωμή οφειλών προς το Δημόσιο και τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης σε περισσότερες από διακόσιες σαράντα (240) δόσεις,

2. τη ρύθμιση οφειλών που έχουν ήδη ρυθμισθεί βάσει του παρόντος κεφαλαίου ή του ν. 4469/2017 (Α’ 62), ανεξάρτητα αν η ρύθμιση είναι σε ισχύ,

3. την τμηματική αποπληρωμή οφειλών προς το Δημόσιο ή τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης ανά χρονικά διαστήματα που υπερβαίνουν τον μήνα,

4. την καταβολή μηνιαίας δόσης μικρότερης των πενήντα (50) ευρώ,

5. την παροχή περιόδου χάριτος για την αποπληρωμή οφειλών προς το Δημόσιο ή τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης,

6. την ικανοποίηση απαιτήσεων του Δημοσίου ή των Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης με άλλα ανταλλάγματα αντί χρηματικού ποσού.

β) Αν στη σύμβαση αναδιάρθρωσης προβλέπεται διαγραφή οφειλών προς το Δημόσιο ή τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, αυτή γίνεται κατά σειρά παλαιότητας, από την παλαιότερη οφειλή προς τη νεότερη, με κριτήριο τον χρόνο καταχώρισης της οφειλής στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων και όχι τον χρόνο λήξης της νόμιμης προθεσμίας καταβολής αυτής, είτε η καταβολή γίνεται εφάπαξ είτε σε δόσεις. Η διαγραφή των οφειλών της παρούσας τελεί υπό την αναβλητική αίρεση της ολοσχερούς αποπληρωμής των ρυθμιζόμενων οφειλών προς το Δημόσιο ή τον αντίστοιχο Φορέα Κοινωνικής Ασφάλισης.

Η διαγραφή οφειλών βεβαιωμένων στη Φορολογική Διοίκηση, συμπεριλαμβανομένων των οφειλών υπέρ τρίτων, γίνεται από τη Φορολογική Διοίκηση.

γ) Επί των οφειλών προς το Δημόσιο που ρυθμίζονται δυνάμει της σύμβασης αναδιάρθρωσης δεν υπολογίζονται περαιτέρω τόκοι ή προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής. Από την ημερομηνία έναρξης ισχύος της σύμβασης αναδιάρθρωσης και κατά τη διάρκεια ισχύος αυτής, δεν υπολογίζονται τα πρόστιμα του άρθρου 57 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4987/2022, Α’ 206) και του άρθρου 6 του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων (ν. 4978/2022, Α’ 190).

Σε περίπτωση ολικής προεξόφλησης της ρύθμισης, με καταβολή από τον οφειλέτη ή συμψηφισμό ή από απόδοση κατασχέσεων ή από παρακράτηση, χορηγείται έκπτωση στο σύνολο των ανεξόφλητων τόκων καταβολής που έχουν υπολογιστεί και, σύμφωνα με το υπολογιστικό εργαλείο του άρθρου 71, αντιστοιχούν στις δόσεις της ρύθμισης που προεξοφλούνται.

δ) Το ποσό αποπληρωμής, μη συμπεριλαμβανομένου του τόκου της ρύθμισης, που, κατ’ εφαρμογή του υπολογιστικού εργαλείου του άρθρου 71, αντιστοιχεί στις οφειλές από παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους που εντάσσονται στη σύμβαση αναδιάρθρωσης δεν υπολείπεται του ύψους της βασικής οφειλής αυτών.

ε) Η διαγραφή ασφαλιστικών εισφορών απαγορεύεται.

στ) Οι έννομες συνέπειες της ρύθμισης των άρθρων 23, 25 και 26 επέρχονται όχι μόνο ως προς τον αιτούντα, αλλά και ως προς τυχόν τρίτα πρόσωπα που έχουν κατά νόμο εις ολόκληρον ευθύνη για τις οφειλές που υπάγονται στη ρύθμιση. Ειδικά στην περ. γ) της παρ. 3 του άρθρου 7, οι έννομες συνέπειες του πρώτου εδαφίου επέρχονται επιπλέον ως προς το υπό εκκαθάριση νομικό πρόσωπο σε βάρος του οποίου έχουν βεβαιωθεί οι οφειλές που υπάγονται στη ρύθμιση.»

Κεφάλαιο Β’

Ρυθμίσεις για την πτωχευτική διαδικασία και τους ευάλωτους οφειλέτες

Άρθρο 69

Αντικειμενικές προϋποθέσεις πτώχευσης -Τροποποίηση παρ. 4 άρθρου 77 ν. 4738/2020

Το δεύτερο εδάφιο της παρ. 4 του άρθρου 77 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί αντικειμενικών προϋποθέσεων για την κήρυξη πτώχευσης, τροποποιείται, ώστε το πτωχευτικό δικαστήριο να προσδιορίζει την ημερομηνία παύσης των πληρωμών και αν η περιουσία ή το εισόδημα του οφειλέτη δεν επαρκούν για την κάλυψη των εξόδων της διαδικασίας, και η παρ. 4 διαμορφώνεται ως εξής:

«4. Πτώχευση κηρύσσεται εφόσον, με βάση τα οικονομικά στοιχεία που τίθενται υπόψη του δικαστηρίου, πιθανολογείται ότι η περιουσία ή το εισόδημα του οφειλέτη, επαρκούν για την κάλυψη των εξόδων της διαδικασίας. Άλλως, το δικαστήριο διατάσσει την καταχώριση του ονόματος ή της επωνυμίας, κατά περίπτωση, του οφειλέτη στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Φερεγγυότητας του άρθρου 213 και προσδιορίζει την ημερομηνία της παύσης των πληρωμών κατά την παρ. 2 του άρθρου 81.»

Άρθρο 70

Διαδικασία πτώχευσης – Τροποποίηση άρθρου 78 ν. 4738/2020

Στην παρ. 2 του άρθρου 78 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί προσδιορισμού των μικρού αντικειμένου πτωχεύσεων, στο πρώτο εδάφιο προσδιορίζεται ότι η πλήρωση των κριτηρίων προσδιορισμού είναι σωρευτική, το δεύτερο εδάφιο καταργείται, το πρώτο εδάφιο της παρ. 5 και η παρ. 6, περί διαδικασίας κλήτευσης του οφειλέτη στη συζήτηση της αίτησης πτώχευσης, τροποποιούνται, ώστε ο οφειλέτης να κλητεύεται εντός δεκαπέντε (15) ημερών από την ημερομηνία κατάθεσης της αίτησης στη γραμματεία του δικαστηρίου, και το άρθρο 78 διαμορφώνονται ως εξής:

Άρθρο 78

Αρμόδιο πτωχευτικό δικαστήριο – Διαδικασία

1. Με εξαίρεση τις πτωχεύσεις μικρού αντικειμένου, στις οποίες εφαρμόζεται το Έκτο Μέρος του παρόντος Δεύτερου Βιβλίου, αρμόδιο πτωχευτικό δικαστήριο είναι το Πολυμελές Πρωτοδικείο, στην περιφέρεια του οποίου ο οφειλέτης έχει το κέντρο των κύριων συμφερόντων του, ή, στην περίπτωση φυσικού προσώπου χωρίς εμπορική ιδιότητα, την κύρια κατοικία του, όπως αυτή προκύπτει από την τελευταία φορολογική δήλωση του οφειλέτη πριν από την κατάθεση αίτησης πτώχευσης.

2. Μικρού αντικειμένου πτωχεύσεις ορίζονται αυτές στις οποίες ο οφειλέτης ικανοποιεί σωρευτικά και τα τρία (3) κριτήρια προσδιορισμού της πολύ μικρής οντότητας του άρθρου 2 του ν. 4308/2014 (Α’ 251). Στην περίπτωση των φυσικών προσώπων, το κριτήριο που αφορά το ενεργητικό εφαρμόζεται στην περιουσία του προσώπου. Ως προς την ακίνητη περιουσία του προσώπου, η αξία αυτής προκύπτει κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 11. Οι διαδικαστικές και άλλες παρεκκλίσεις της πτώχευσης μικρού αντικειμένου αναφέρονται στο Έκτο Μέρος του παρόντος Δεύτερου Βιβλίου, ενώ κατά τα λοιπά εφαρμόζονται οι διατάξεις των υπολοίπων Μερών του Δεύτερου Βιβλίου.

3. Κέντρο των κύριων συμφερόντων είναι ο τόπος, όπου ο οφειλέτης ασκεί συνήθως τη διοίκηση των συμφερόντων του και, συνεπώς, είναι αναγνωρίσιμος από τους τρίτους. Για τα νομικά πρόσωπα τεκμαίρεται, μέχρι να αποδειχθεί το αντίθετο, ότι κέντρο των κύριων συμφερόντων είναι ο τόπος της καταστατικής έδρας.

4. Η υπόθεση εκδικάζεται όπως προβλέπεται στην παρ. 1 του άρθρου 130.

5. Στη συζήτηση της αίτησης κλητεύεται ο οφειλέτης εντός δεκαπέντε (15) ημερών από την ημερομηνία κατάθεσης της αίτησης στη γραμματεία του δικαστηρίου, εφόσον αυτή υποβάλλεται από τα πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 79, άλλως η συζήτηση είναι απαράδεκτη. Αν ο οφειλέτης είναι νομικό πρόσωπο και σύμφωνα με τα στοιχεία του Γενικού Εμπορικού Μητρώου (Γ.ΕΜ.Η.) δεν έχει διοίκηση, η κλήτευση λογίζεται νομίμως γενομένη αν γίνει στην τελευταία καταχωρημένη στο Γ.ΕΜ.Η. διεύθυνση του νομικού προσώπου ή στην τελευταία γνωστή διεύθυνση σύμφωνα με τη δήλωση φόρου εισοδήματος ή, αν δεν υπάρχει, ως αγνώστου διαμονής κατά τον Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας. Σε κάθε περίπτωση η κλήτευση καταχωρείται στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Φερεγγυότητας. Το δικαστήριο κατά τον προσδιορισμό της δικασίμου μπορεί να διατάξει την κλήτευση των σημαντικότερων μετόχων ή εταίρων, αν είναι γνωστοί. Τη διαδικασία της παρούσας μπορεί να εκκινήσουν και πιστωτές μέσω διαδικασίας ασφαλιστικών μέτρων, πριν από την εκδίκαση της αίτησης πτώχευσης. Αντίστοιχη διαδικασία ακολουθείται και για τα φυσικά πρόσωπα αγνώστου διαμονής.

6. Το δικαστήριο μπορεί, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 748 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας να διατάξει την κλήτευση ενός ή περισσότερων πιστωτών του οφειλέτη, ορίζοντας ταυτόχρονα και την προθεσμία της κλήτευσης, η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη των δεκαπέντε (15) ημερών από την ημερομηνία κατάθεσης της αίτησης στη γραμματεία του δικαστηρίου, καθώς και την καταχώρησή της.»

Άρθρο 71

Δικαιολογητικά που συνοδεύουν την αίτηση πτώχευσης – Τροποποίηση παρ. 6 και 7 άρθρου 79 του ν. 4738/2020

Στις παρ. 6 και 7 του άρθρου 79 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί διαδικασίας κατάθεσης αίτησης πτώχευσης, προστίθενται δύο τελευταία εδάφια, και οι παρ. 6 και 7 διαμορφώνονται ως εξής:

«6. Με την αίτησή του ο οφειλέτης υποχρεούται να καταθέσει, με ποινή απαραδέκτου, βεβαίωση της αρμόδιας υπηρεσίας της φορολογικής διοίκησης για τα χρέη του προς το Δημόσιο και τις χρηματοοικονομικές του καταστάσεις για την τελευταία χρήση, για την οποία είναι διαθέσιμες, εφόσον έχει υποχρέωση να συντάσσει τέτοιες. Στην βεβαίωση αυτή πιστοποιείται ότι περιλαμβάνονται όλες οι βεβαιωμένες οφειλές του αιτούντα, ατομικές και από εκ του νόμου συνοφειλή, καθώς και τυχόν φορολογικές εκκρεμότητες αυτού. Σε περίπτωση αίτησης φυσικού ή νομικού προσώπου, το οποίο δεν δημοσιεύει χρηματοοικονομικές καταστάσεις, με την αίτηση κατατίθεται επί ποινή απαραδέκτου η τελευταία δήλωση φόρου εισοδήματος, η δήλωση στοιχείων ακινήτων, κατάσταση των πιστωτών του και, εφόσον συντρέχει περίπτωση, η κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ο οφειλέτης υπέχει ως προς τα παραπάνω δηλούμενα στοιχεία ευθύνη σύμφωνα με το άρθρο 952 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας. Η αίτηση μπορεί να συνοδεύεται και από άλλα έγγραφα που στηρίζουν τα παρεχόμενα από τον οφειλέτη στοιχεία, βεβαιωμένα ως προς την ακρίβεια του περιεχομένου τους από τον υπεύθυνο για τη διεύθυνση του λογιστηρίου, όπου υπάρχει, και από τον νόμιμο εκπρόσωπο του οφειλέτη, εφόσον η αίτηση αφορά νομικό πρόσωπο. Εφόσον η αίτηση γίνεται ηλεκτρονικά μέσω του Ηλεκτρονικού Μητρώου Φερεγγυότητας, τα έγγραφα μπορούν να υποβάλλονται σε ηλεκτρονικό αντίγραφο. Ως προς τα απαιτούμενα στοιχεία που ευρίσκονται σε βάσεις δεδομένων του δημόσιου τομέα ή των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων, η αίτηση περιλαμβάνει συναίνεση πρόσβασης στα αρχεία αυτά για κάθε πρόσωπο με έννομο συμφέρον καθώς και συναίνεση για άρση του απορρήτου των τραπεζικών καταθέσεων του ν.δ. 1059/1971 (Α’ 270), καθώς και του φορολογικού απορρήτου. Την ίδια συναίνεση πρόσβασης σε κάθε πρόσωπο με έννομο συμφέρον παρέχει ο οφειλέτης και ως προς κατατεθέντα συνοδευτικά έγγραφα. Παραλείψεις ή παραδρομές στα έγγραφα που κατατίθενται με την αίτηση μπορούν να διορθωθούν μέχρι τη συζήτησή της και δεν την καθιστούν απαράδεκτη. Το δικαστήριο δύναται να συμπεριλάβει οφειλές στην απόφασή του, που ανακύπτουν βάσει στοιχείων στο πλαίσιο της συζήτησης της αίτησης.

7. Η αίτηση και το σύνολο των συνοδευτικών εγγράφων δημοσιεύονται στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Φερεγγυότητας του άρθρου 213. Η αίτηση πτώχευσης επέχει θέση αιτήματος στην πλατφόρμα του Ηλεκτρονικού Μητρώου Φερεγγυότητας για αυτεπάγγελτη αναζήτηση και ανάκτηση στοιχείων από τις βάσεις δεδομένων της φορολογικής διοίκησης και των χρηματοδοτικών φορέων. Η αυτόματη άντληση των παραπάνω στοιχείων και εγγράφων της παρούσας από τις βάσεις δεδομένων του δημοσίου τομέα και των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων και η εκτύπωση των στοιχείων και εγγράφων αυτών επέχει θέση βεβαίωσης για τις οφειλές και τα λοιπά στοιχεία που αντλούνται.»

Άρθρο 72

Περιεχόμενο της απόφασης πτώχευσης -Τροποποίηση παρ. 2 άρθρου 81 ν. 4738/2020

Το πρώτο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 81 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί των στοιχείων που περιλαμβάνει η απόφαση που κάνει δεκτή την αίτηση πτώχευσης του οφειλέτη, τροποποιείται, ώστε η συνοπτική αιτιολογία να αναφέρει τουλάχιστον την πλήρωση των υποκειμενικών και αντικειμενικών προϋποθέσεων κήρυξης της πτώχευσης των άρθρων 76 και 77 του ως άνω νόμου, και η παρ. 2 διαμορφώνεται ως εξής:

«2. Επί πτώχευσης που κηρύσσεται κατόπιν αίτησης του οφειλέτη και εφόσον δεν ασκηθεί παρέμβαση, η απόφαση που κάνει δεκτή την αίτηση περιέχει συνοπτική μόνο αιτιολογία, αναφέροντας τουλάχιστον την πλήρωση των υποκειμενικών και αντικειμενικών προϋποθέσεων κήρυξης της πτώχευσης των άρθρων 76 και 77. Στην απόφαση προσδιορίζεται και η ημέρα παύσης των πληρωμών η οποία τεκμαίρεται ότι είναι η τριακοστή ημερολογιακή ημέρα που προηγείται της υποβολής της αίτησης πτώχευσης ή, σε περίπτωση κήρυξης της πτώχευσης σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 77, η ημέρα υποβολής της αίτησης πτώχευσης. Σε περίπτωση όμως που πιθανολογείται από τα διαθέσιμα στοιχεία ότι ο οφειλέτης περιήλθε σε αδυναμία εξυπηρέτησης των ληξιπρόθεσμων χρηματικών του υποχρεώσεων κατά τρόπο γενικό και μόνιμο σε προγενέστερη ημερομηνία, το δικαστήριο ορίζει την προγενέστερη αυτή ημερομηνία ως ημέρα παύσης πληρωμών, η οποία δεν μπορεί να απέχει πέραν της διετίας από την ημερομηνία κήρυξης της πτώχευσης ή, σε περίπτωση θανάτου του οφειλέτη, πέραν του έτους πριν τον θάνατο.»

Άρθρο 73

Πτωχευτική περιουσία – Τροποποίηση παρ. 2 άρθρου 92 ν. 4738/2020

Στο πρώτο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 92 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί υπαγωγής στην πτωχευτική περιουσία μέρους του εισοδήματος του οφειλέτη, διορθώνεται η παραπομπή στον Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων (ν. 4978/2022, Α’ 190), και η παρ. 2 διαμορφώνεται ως εξής:

«2. Σε περίπτωση οφειλέτη φυσικού προσώπου, με την επιφύλαξη των παρ. 3 και 5, από την κήρυξη της πτώχευσης μέχρι την απαλλαγή του οφειλέτη, στην πτωχευτική περιουσία ανήκει το μέρος του ετησίου εισοδήματός του, αφού αφαιρεθούν οι φόροι και οι εισφορές κοινωνικής ασφάλισης, που υπερβαίνει το ποσό των ετήσιων ευλόγων δαπανών διαβίωσης ή το δωδεκαπλάσιο του ακατάσχετου κατά την παρ. 2 του άρθρου 33 του Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων, όποιο είναι υψηλότερο εκ των δύο. Εντός τριάντα (30) ημερών από την παρέλευση της προθεσμίας αναγγελίας των απαιτήσεων κατά το άρθρο 153, ο σύνδικος υποβάλλει στον εισηγητή, με κοινοποίηση στον οφειλέτη, σχέδιο περιοδικών πληρωμών για την εφαρμογή της παρούσας. Εντός προθεσμίας δέκα (10) ημερών από την κοινοποίηση, ο οφειλέτης μπορεί να εκθέσει τις απόψεις του επί του σχεδίου περιοδικών πληρωμών, καταθέτοντας σημείωμα. Ο εισηγητής, με αιτιολογημένη διάταξή του, αποφασίζει περί της αποδοχής ή μη, εν όλω ή εν μέρει, του σχεδίου περιοδικών πληρωμών. Εγκεκριμένο σχέδιο πληρωμών εφαρμόζεται αναδρομικά από την ημερομηνία κήρυξης της πτώχευσης.»

Άρθρο 76

Διαδικασία εκποίησης κινητών μικρής αξίας – Τροποποίηση άρθρου 165 ν. 4738/2020

Στο άρθρο 165 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί της διαδικασίας εκποίησης κινητών μικρής αξίας, η φράση «σύμφωνα με τη μέση τιμή των εκτιμήσεων των πιστοποιημένων εκτιμητών της παρ. 4 του άρθρου 162» αντικαθίσταται από τη φράση «σύμφωνα με εκτίμηση του συνδίκου για την οποία απαιτείται η σύμφωνη γνώμη του εισηγητή» τροποποιείται, και το άρθρο 165 διαμορφώνεται ως εξής:

Άρθρο 165

Διαδικασία εκποίησης κινητών μικρής αξίας

Τα κινητά του οφειλέτη αξίας μικρότερης από πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, σύμφωνα με εκτίμηση του συνδίκου για την οποία απαιτείται η σύμφωνη γνώμη του εισηγητή, εκποιούνται ως μία ή περισσότερες ομάδες πραγμάτων, όπως προβλέπεται στα άρθρα 162 έως και 164.»

Άρθρο 77

Φορολογικές ρυθμίσεις για τον φορέα απόκτησης και επαναμίσθωσης – Προσθήκη παρ. 9 στο άρθρο 170 του ν. 4738/2020

Στο άρθρο 170 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί φορολογικών και διοικητικών διευκολύνσεων, προστίθεται παρ. 9 ως εξής:

«9. Με την επιφύλαξη των παρ. 1 έως 8, το άρθρο 31 του ν. 2778/1999 (Α’ 295), καθώς και η εξαίρεση της περ. ζ) της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 (Α’ 330), εφαρμόζονται αναλογικά στην περίπτωση του φορέα απόκτησης και επαναμίσθωσης, όπως ορίζεται στο άρθρο 217 του παρόντος.»

Άρθρο 78

Άσκηση παρέμβασης από οφειλέτη κατά της αίτησης πτώχευσης μικρού αντικειμένου – Τροποποίηση παρ. 1 άρθρου 173 ν. 4738/2020

Στην παρ. 1 του άρθρου 173 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί της διαδικασίας υποβολής της αίτησης πτώχευσης μικρού αντικειμένου, προστίθεται νέο τρίτο εδάφιο, και η παρ. 1 διαμορφώνεται ως εξής:

«1. Η αίτηση πτώχευσης μικρού αντικειμένου υποβάλλεται ηλεκτρονικά, μέσω του Ηλεκτρονικού Μητρώου Φερεγγυότητας, στο οποίο και δημοσιοποιείται για χρονικό διάστημα τριάντα (30) ημερών. Εφόσον η αίτηση υποβάλλεται από τα πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 79, κοινοποιείται στον οφειλέτη εντός δεκαπέντε (15) ημερών από τη δημοσιοποίησή της κατά το πρώτο εδάφιο, άλλως δεν επέρχονται οι συνέπειες από την υποβολή της. Στην περίπτωση αυτή, ο οφειλέτης δύναται να ασκήσει παρέμβαση κατά της αίτησης. Σε περίπτωση που εντός του χρονικού διαστήματος του πρώτου εδαφίου δεν υποβληθεί παρέμβαση κατά της αίτησης ή υποβληθεί παρέμβαση που αφορά μόνο στον διορισμό συνδίκου, η αίτηση γίνεται δεκτή με μόνη τη διαπίστωση παρέλευσης του χρονικού διαστήματος από το πτωχευτικό δικαστήριο. Με την ίδια απόφαση ορίζεται από το πτωχευτικό δικαστήριο ο εισηγητής. Ο εισηγητής διορίζει τον σύνδικο, εφόσον δεν προσδιορίζεται στην αίτηση, εκτός αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις καταχώρισης του άρθρου 178.»

Άρθρο 79

Συνοδευτικά στοιχεία αίτησης πτώχευσης μικρού αντικειμένου – Τροποποίηση άρθρου 174 ν. 4738/2020

Το δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 174 του ν. 4738/2020 (Α’207), περί του περιεχομένου της αίτησης πτώχευσης, τροποποιείται, ώστε η αίτηση πτώχευσης μικρού αντικειμένου να συνοδεύεται και από κτηματολογικό φύλλο ή πιστοποιητικό βαρών των ακινήτων του οφειλέτη, στην παρ. 3 προστίθενται νέα εδάφια, δεύτερο και τρίτο, προστίθεται παρ. 5, και το άρθρο 174 διαμορφώνεται ως εξής:

Άρθρο 174

Περιεχόμενο της αίτησης πτώχευσης

1. Με την αίτησή του ο οφειλέτης υποχρεούται να καταθέσει, με ποινή απαραδέκτου, τις οικονομικές του καταστάσεις, εφόσον υπάρχουν, για την τελευταία χρήση για την οποία είναι διαθέσιμες.

2. Σε περίπτωση αίτησης φυσικού ή νομικού προσώπου που δεν δημοσιεύει χρηματοοικονομικές καταστάσεις, με την αίτηση κατατίθεται επί ποινή απαραδέκτου η τελευταία δήλωση φόρου εισοδήματος, η δήλωση στοιχείων ακινήτων και, εφόσον συντρέχει περίπτωση, η κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα. Η αίτηση συνοδεύεται από κατάσταση του συνόλου των πιστωτών του, βεβαίωση της αρμόδιας οικονομικής υπηρεσίας για τα χρέη του οφειλέτη προς το Δημόσιο και κτηματολογικό φύλλο ή πιστοποιητικό βαρών των ακινήτων του οφειλέτη. Η αίτηση μπορεί να συνοδεύεται και από άλλα έγγραφα που υποστηρίζουν τα παρεχόμενα από τον οφειλέτη στοιχεία.

3. Ο οφειλέτης υπέχει ως προς τα παραπάνω δηλούμενα στοιχεία ευθύνη σύμφωνα με το άρθρο 952 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας. Σφάλματα στα έγγραφα που κατατίθενται με την αίτηση δεν την καθιστούν απαράδεκτη. Το δε δικαστήριο δύναται να συμπεριλάβει οφειλές στην απόφασή του που ανακύπτουν βάσει στοιχείων στο πλαίσιο της συζήτησης της αίτησης.

4. Τα έγγραφα υποβάλλονται σε ηλεκτρονικό αντίγραφο. Η αίτηση περιλαμβάνει συναίνεση πρόσβασης στα στοιχεία και στα συνοδευτικά έγγραφα που βρίσκονται σε βάσεις δεδομένων του δημόσιου τομέα ή των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων.

5. Η αίτηση πτώχευσης επέχει θέση αιτήματος στην πλατφόρμα του Ηλεκτρονικού Μητρώου Φερεγγυότητας για αυτεπάγγελτη αναζήτηση και ανάκτηση στοιχείων από τις βάσεις δεδομένων της φορολογικής διοίκησης και των χρηματοδοτικών φορέων. Η αυτόματη άντληση των παραπάνω στοιχείων και εγγράφων της παρούσας από τις βάσεις δεδομένων του δημοσίου τομέα και των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων και η εκτύπωση των στοιχείων και εγγράφων αυτών επέχει θέση βεβαίωσης για τις οφειλές και τα λοιπά στοιχεία που αντλούνται.»

Άρθρο 80

Δικονομικές ρυθμίσεις – Τροποποίηση παρ. 2 και αντικατάσταση παρ. 3 άρθρου 177 ν. 4738/2020

Το τρίτο εδάφιο της παρ. 2 και η παρ. 3 του άρθρου 177 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί της άσκησης παρέμβασης και της κατάθεσης προτάσεων, αντίστοιχα, αντικαθίστανται, και οι παρ. 2 και 3 διαμορφώνονται ως εξής:

«2. Οι παρεμβάσεις υποβάλλονται ηλεκτρονικά στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Φερεγγυότητας. Εφόσον υποβληθούν εμπρόθεσμα κύριες παρεμβάσεις, αντίγραφα των διαδικαστικών εγγράφων κατατίθενται σε έντυπη μορφή ή ηλεκτρονικά στο αρμόδιο Ειρηνοδικείο, με μέριμνα του επιμελέστερου των διαδίκων. Αντίγραφο της παρέμβασης επιδίδεται από τον παρεμβαίνοντα, εντός δέκα (10) εργασίμων ημερών, στα λοιπά διάδικα μέρη.

3. Εντός εξήντα (60) ημερών από τη δημοσιοποίηση της αίτησης στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Φερεγγυότητας, τα διάδικα μέρη καταθέτουν ενώπιον του αρμόδιου δικαστηρίου τις προτάσεις τους και το σύνολο των αποδεικτικών τους εγγράφων.»

Άρθρο 81

Καταχώριση στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Φερεγγυότητας – Τροποποίηση παρ. 1 άρθρου 178 ν. 4738/2020

Η παρ. 1 του άρθρου 178 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί ανεπάρκειας των μη βεβαρυμμένων στοιχείων του οφειλέτη, αντικαθίσταται ως εξής:

«1. Αν με τα στοιχεία στα οποία παρέχεται πρόσβαση μέσω του Ηλεκτρονικού Μητρώου Φερεγγυότητας, πιθανολογείται ότι τα μη βεβαρυμμένα στοιχεία της περιουσίας του οφειλέτη δεν επαρκούν για την κάλυψη των εξόδων της διαδικασίας και τα ετήσια εισοδήματα του οφειλέτη, δεν υπερβαίνουν το ποσό των ετήσιων ευλόγων δαπανών διαβίωσης ή αν είναι υψηλότερο, το δωδεκαπλάσιο του ακατάσχετου της παρ. 2 του άρθρου 33 του Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων (ν. 4987/2022, Α’ 190), δεν διορίζεται σύνδικος και το δικαστήριο διατάσσει την καταχώριση του ονόματος ή της επωνυμίας του οφειλέτη στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Φερεγγυότητας του άρθρου 213, προσδιορίζει την ημερομηνία της παύσης των πληρωμών και επέρχονται οι συνέπειες της καταχώρισης της παρ. 4 του άρθρου 77. Την ανεπάρκεια της παρούσας μπορεί να αποδείξει με παρέμβασή του και ο πιστωτής.»

Άρθρο 83

Αιτιολογημένη απόφαση εισηγητή για τις ανακοπές κατά του πίνακα κατάταξης – Τροποποίηση άρθρου 181 ν. 4738/2020

Στο δεύτερο εδάφιο του άρθρου 181 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί αναγγελιών και επαληθεύσεων των πιστώσεων, οι λέξεις «του άρθρου 156» αντικαθίστανται από τη φράση «που αφορούν την επαλήθευση και το περιεχόμενο του πίνακα πτωχευτικών πιστωμάτων του άρθρου 156, καθώς και την κατάταξη», και το άρθρο 181 διαμορφώνεται ως εξής:

Άρθρο 181

Αναγγελίες και επαληθεύσεις των πιστώσεων

Οι αναγγελίες και επαληθεύσεις των πιστώσεων γίνονται σύμφωνα με το Τέταρτο Μέρος του Δεύτερου Βιβλίου. Ο εισηγητής, αφού ακούσει τους ενδιαφερομένους, αποφαίνεται με αιτιολογημένη διάταξή του για τις ανακοπές κατά του πίνακα κατάταξης των πιστωτών που αφορούν την επαλήθευση και το περιεχόμενο του πίνακα πτωχευτικών πιστωμάτων του άρθρου 156, καθώς και την κατάταξη. Κατά της πράξης αυτής του εισηγητή επιτρέπεται, εντός δέκα (10) ημερών, προσφυγή ενώπιον του πτωχευτικού δικαστηρίου, το οποίο αποφαίνεται αμετάκλητα.»

Άρθρο 86

Απαλλαγή οφειλέτη από οφειλές με πράξη εισηγητή δικαστή – Προσθήκη παρ. 4 στο άρθρο 192 του ν. 4738/2020

Στο άρθρο 192 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί απαλλαγής του οφειλέτη, προστίθεται παρ. 4 ως εξής:

«4. Μετά το πέρας της προθεσμίας απαλλαγής, ο εισηγητής δικαστής, κατόπιν αίτησής του οφειλέτη, αφού λάβει έκθεση του συνδίκου για το ύψος των οφειλών που έχουν επαληθευθεί κατά την πτωχευτική διαδικασία και για το ύψος της αξίας των ακινήτων και λοιπών πάγιων περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη, και εφόσον δεν εκκρεμεί προσφυγή του άρθρου 193, εκδίδει πράξη με την οποία διαπιστώνει την επέλευση της απαλλαγής του οφειλέτη από τις οφειλές του, κατά το παρόν Κεφάλαιο.»

Άρθρο 87

Προσφυγή κατά της απαλλαγής – Τροποποίηση παρ. 2 άρθρου 193 ν. 4738/2020

Στην παρ. 2 του άρθρου 193 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί άσκησης προσφυγής κατά της απαλλαγής του οφειλέτη, προστίθεται τελευταίο εδάφιο και η παρ. 2 διαμορφώνεται ως εξής:

«2. Σε περίπτωση προσφυγής, το πτωχευτικό δικαστήριο, ύστερα από σχετική έκθεση του εισηγητή, στην οποία καταχωρούνται και οι τυχόν παρατηρήσεις του οφειλέτη και των πιστωτών, και αφού ακούσει τον σύνδικο, αποφασίζει περί της απαλλαγής. Αν το πτωχευτικό δικαστήριο κρίνει ότι δεν ικανοποιούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής, δύναται με αιτιολογημένη απόφασή του, να θέσει προθεσμία στον οφειλέτη για την ικανοποίησή τους, να περιορίσει την απαλλαγή ως προς ορισμένα μόνο χρέη ή να ορίσει εξαιρετικά μεγαλύτερη προθεσμία απαλλαγής, παρέχοντας σε κάθε περίπτωση δέουσα αιτιολόγηση τυχόν παρεκκλίσεων από την προβλεπόμενη προθεσμία γενικής απαλλαγής της παρ. 1 του άρθρου 192. Στο πτωχευτικό δικαστήριο ασκείται παραδεκτά και η προσφυγή κατά της απαλλαγής ως προς ορισμένο χρέος, εφόσον ο προσφεύγων επικαλείται έννομο συμφέρον.»

Άρθρο 88

Απαλλαγές οφειλέτη και εκπροσώπων νομικού προσώπου – Αντικατάσταση παρ. 1 άρθρου 194, τροποποίηση παρ. 1, προσθήκη παρ. 3 στο άρθρο 195, προσθήκη παρ. 7 στο άρθρο 263 του ν. 4738/2020

1. Η παρ. 1 του άρθρου 194 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί απαλλαγής του οφειλέτη, αντικαθίσταται, και η παρ. 1 διαμορφώνεται ως εξής:

«1. Ο οφειλέτης δεν απαλλάσσεται από οφειλές που δημιουργήθηκαν μετά την υποβολή της αίτησης πτώχευσης, οφειλές από δόλο ή βαριά αμέλεια που προκάλεσε θάνατο ή σωματική βλάβη προσώπου, οφειλές από τα αδικήματα του ν. 4557/2018 (Α’ 139), πλην του βασικού αδικήματος της περ. κ) του άρθρου 4 του ν. 4557/2018, και οφειλές διατροφής. Σε περίπτωση χρεών προς το Δημόσιο, κρίσιμος χρόνος, είναι ο χρόνος στον οποίο ανάγεται η υποχρέωση και όχι ο χρόνος δημιουργίας του νόμιμου τίτλου.»

2. Στην παρ. 1 του άρθρου 195 του ν. 4738/2020, περί απαλλαγής οφειλών εκπροσώπων νομικών προσώπων, προστίθεται νέο δεύτερο εδάφιο, στο τελευταίο εδάφιο, διαγράφεται η φράση «σε περίπτωση καταχώρησης της παρ. 4 του άρθρου 77, κατά περίπτωση», και η παρ. 1 διαμορφώνεται ως εξής:

«1. Φυσικό πρόσωπο που εκ του νόμου έχει αλληλέγγυα ευθύνη λόγω της εκπροσωπευτικής ή διοικητικής του σχέσης με οφειλέτη νομικό πρόσωπο, απαλλάσσεται από κάθε ευθύνη για οφειλές του οφειλέτη, που προέκυψαν εντός της ύποπτης περιόδου ή και εντός των τριάντα έξι (36) μηνών που προηγήθηκαν της ύποπτης περιόδου, με την πάροδο τριάντα έξι (36) μηνών από την υποβολή της αίτησης πτώχευσης, ή είκοσι τεσσάρων (24) μηνών από την κήρυξη της πτώχευσης ή την καταχώρηση της παρ. 4 του άρθρου 77, όποιο από τα δύο προηγηθεί χρονικά, εκτός αν εντός της παραπάνω προθεσμίας υποβληθεί προσφυγή οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον κατά της απαλλαγής του. Σε περίπτωση χρεών προς το Δημόσιο, κρίσιμος χρόνος είναι ο χρόνος στον οποίο ανάγεται η υποχρέωση και όχι ο χρόνος δημιουργίας του νόμιμου τίτλου. Ως ύποπτη περίοδος νοείται η οριζόμενη στο άρθρο 116 ή η τεκμαιρόμενη ύποπτη περίοδος του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 81.»

3. Στο άρθρο 195 του ν. 4738/2020 προστίθεται παρ. 3 ως εξής:

«3. Φυσικό πρόσωπο που εκ του νόμου έχει αλληλέγγυα ευθύνη λόγω της εκπροσωπευτικής ή διοικητικής του σχέσης με οφειλέτη νομικό πρόσωπο, απαλλάσσεται από κάθε ευθύνη για οφειλές του οφειλέτη, που προέκυψαν εντός τριάντα έξι (36) μηνών πριν από την υποβολή της αίτησης υπαγωγής του οφειλέτη νομικού προσώπου στη διαδικασία έκτακτης ειδικής διαχείρισης των άρθρων 68 έως και 77 του ν. 4307/2014 (Α’ 246), με την πάροδο τριάντα έξι (36) μηνών από την υποβολή της αίτησης των άρθρων 68 έως και 77 του ν. 4307/2014 ή είκοσι τεσσάρων (24) μηνών από την αποδοχή της ως άνω αίτησης, όποιο από τα δύο προηγηθεί χρονικά, εκτός εάν εντός της παραπάνω προθεσμίας υποβληθεί προσφυγή οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον κατά της απαλλαγής του.»

4. Στο άρθρο 263 του ν. 4738/2020 προστίθεται παρ. 7 ως εξής:

«7. Η παρ. 3 του άρθρου 195 εφαρμόζεται και για την απαλλαγή των εκπροσώπων νομικού προσώπου για οφειλές νομικού προσώπου, του οποίου η αίτηση για υπαγωγή σε ειδική διαχείριση ή η υπαγωγή σε ειδική διαχείριση προηγήθηκε της θέσης σε ισχύ της παρούσας. Αν η προθεσμία που αφορά στην απαλλαγή των εκπροσώπων της παρ. 3 του άρθρου 195 λήξει οποτεδήποτε πριν τις 31.12.2023, η απαλλαγή επέρχεται την 1η.1.2024 και τυχόν προσφυγή μπορεί να ασκηθεί μέχρι τις 31.12.2023.»

Μέρος Στ’

Άλλες επείγουσες διατάξεις

Άρθρο 116

Δυνατότητα συμπερίληψης προκαταβολής στην αντιπρόταση των χρηματοδοτικών φορέων – Τροποποίηση παρ. 2Α του άρθρου 71 ν. 4738/2020

Στην παρ. 2Α του άρθρου 71 του ν. 4738/2020 (Α’ 207), περί εξουσιοδοτήσεων αναφορικά με τη διαδικασία προτάσεων αναδιάρθρωσης στους συνοφειλέτες, επέρχονται οι εξής αλλαγές:

α) στο πέμπτο εδάφιο αντικαθίσταται η φράση «των τραπεζών» από τη φράση «των χρηματοδοτικών φορέων», και

β) προστίθενται δύο τελευταία εδάφια, και η παρ. 2Α διαμορφώνεται ως εξής:

«2Α. Σε περίπτωση που κατά τη διακριτική ευχέρεια των χρηματοδοτικών φορέων δεν γίνει χρήση του υπολογιστικού εργαλείου, αυτοί δύνανται, για να κάνουν πρόταση αναδιάρθρωσης στον οφειλέτη, να συναξιολογήσουν την ικανότητα συνεισφοράς στην αποπληρωμή των συνοφειλετών του στους χρηματοδοτικούς φορείς, όπως και την αξία ρευστοποίησης των περιουσιακών στοιχείων αυτών. Για τον λόγο αυτόν είναι δυνατή η πρόσκληση των συνοφειλετών χρηματοδοτικών φορέων, που κατά περίπτωση ορίζουν οι χρηματοδοτικοί φορείς. Τα τεχνικά και λεπτομερειακά θέματα της διαδικασίας πρόσκλησης των συνοφειλετών χρηματοδοτικών φορέων και η ανταπόκριση αυτών αναφέρονται στην κοινή απόφαση της παρ. 5. Η θετική ανταπόκριση συνοφειλέτη χρηματοδοτικού φορέα συνεπάγεται αυτοδίκαια την εφαρμογή των άρθρων 10 και 12. Η αντιπρόταση των χρηματοδοτικών φορέων κατά την παρούσα, προκύπτει επίσης από σχετικό υπολογιστικό εργαλείο, στο οποίο έχουν ενσωματωθεί οι παράμετροι της μεθοδολογίας αντιπρότασης των πιστωτών, όπως αυτή εξειδικεύεται στην απόφαση της παρ. 5 του άρθρου 71. Για περιπτώσεις οφειλετών στους οποίους έχει κοινοποιηθεί πρόγραμμα πλειστηριασμού, εξαιρουμένων των ευάλωτων οφειλετών για τους οποίους έχει εκδοθεί βεβαίωση ευάλωτου οφειλέτη, η αντιπρόταση των χρηματοδοτικών φορέων δύναται να περιέχει προκαταβολή ποσοστού έως δέκα τοις εκατό (10%), επί του κεφαλαίου, όπως διαμορφώνεται από την πρόταση του υπολογιστικού εργαλείου, η οποία καταβάλλεται στον πιστωτή με το μεγαλύτερο άθροισμα ποσών ανάκτησης ανά οφειλή. Ο πιστωτής αυτός δύναται να εξαιρέσει από τη χορηγηθείσα αντιπρόταση τη λήψη της προκαταβολής του προηγούμενου εδαφίου ή να τη μειώσει εφόσον συνεκτιμήσει ιδιαίτερα χαρακτηριστικά που τεκμηριώνουν την ιδιαίτερη οικονομική δυσχέρεια ή τυχόν κοινωνικά κριτήρια ή ειδικά προβλήματα υγείας.»

ΜΕΡΟΣ Ζ’

ΕΝΑΡΞΗ ΙΣΧΥΟΣ

Άρθρο 122

Έναρξη ισχύος

α) Η έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου αρχίζει από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αιτιολογική έκθεση

Άρθρο 64

Πεδίο εφαρμογής – Τροποποίηση περ. γ) παρ. 3 άρθρου 7 του ν. 4738/2020

Ορίζεται παρέκκλιση, με την οποία διευκρινίζεται το επιτρεπτό της νέας ρύθμισης των ίδιων οφειλών, στο πλαίσιο εφαρμογής του εξωδικαστικού μηχανισμού ρύθμισης οφειλών, εφόσον η αίτηση υποβάλλεται από τρίτο πρόσωπο που έχει κατά νόμο εις ολόκληρον ευθύνη γι’ αυτές.

Άρθρο 65

Προστίθεται παρ. 6 στο άρθρο 12 του ν. 4738/2020 με την οποία προβλέπεται υποχρέωση των χρηματοδοτικών φορέων να ενημερώνουν εντός συγκεκριμένης προθεσμίας την ηλεκτρονική πλατφόρμα του εξωδικαστικού μηχανισμού ρύθμισης οφειλών με στοιχεία που προσδιορίζουν τις οφειλές και τις καταθέσεις, και περαιτέρω προβλέπεται η δυνατότητα επιβολής προστίμου σε περίπτωση μη συμμόρφωσης, ως διασφάλιση εφαρμογής της ως άνω υποχρέωσης.

Άρθρο 66

Με την προτεινόμενη ρύθμιση καθίσταται δυνατή η επίλυση επιμέρους ζητημάτων που άπτονται της ρύθμισης οφειλών ευάλωτων οφειλετών, προβλέποντας, αφενός τεκμήριο συναίνεσης των πιστωτών, υπό προϋποθέσεις, αφετέρου δε τη δυνατότητα ανακοπής κατά της πρότασης ρύθμισης, από τους πιστωτές.

Άρθρο 67

Προθεσμία για την υπογραφή της σύμβασης αναδιάρθρωσης – Προσθήκη παρ. 2 στο άρθρο 16 του ν. 4738/2020

Προβλέπεται για λόγους αποτελεσματικότητας της διαδικασίας υπογραφής της σύμβασης αναδιάρθρωσης, ότι αν δεν τηρηθεί η προθεσμία της παρ. 1 του άρθρου 16, τα στοιχεία οφειλών της αίτησης του οφειλέτη για την εξωδικαστική ρύθμιση των οφειλών του αντλούνται εκ νέου και η αίτηση επικαιροποιείται με τις οφειλές που ισχύουν κατά την ημερομηνία της εκ νέου άντλησης.

Άρθρο 68

Κανόνες και περιορισμοί στις συμβάσεις αναδιάρθρωσης οφειλών με το Δημόσιο και τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης – Αντικατάσταση περ. δ) και ε) και προσθήκη περ. στ) στην παρ. 6 του άρθρου 22 του ν. 4738/2020

Με τις προτεινόμενες τροποποιήσεις καθίσταται αποτελεσματικότερη η διαδικασία της αναδιάρθρωσης των οφειλών με το Δημόσιο και τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, με ρητή πρόβλεψη ως προς α) την έννοια του ποσού αποπληρωμής, β) την απαγόρευση της διαγραφής ασφαλιστικών εισφορών, και γ) τα πρόσωπα που καταλαμβάνουν οι έννομες συνέπειες της ρύθμισης οφειλών.

Άρθρο 69

Αντικειμενικές προϋποθέσεις πτώχευσης -Τροποποίηση παρ. 4 άρθρου 77 ν. 4738/2020

Διευκρινίζεται ότι το πτωχευτικό δικαστήριο προσδιορίζει την ημερομηνία παύσης των πληρωμών και αν η περιουσία ή το εισόδημα του οφειλέτη δεν επαρκούν για την κάλυψη των εξόδων της διαδικασίας, διευκολύνοντας έτσι τους οφειλέτες που δεν μπορούν να ανταπεξέλθουν στο βάρος της διαδικασίας.

Άρθρο 70

Διαδικασία πτώχευσης – Τροποποίηση άρθρου 78 ν. 4738/2020

Προβλέπεται ότι για τον χαρακτηρισμό των μικρού αντικειμένου πτωχεύσεων, απαιτείται η σωρευτική συνδρομή και των τριών (3) κριτηρίων του άρθρου 2 του ν. 4308/2014 (Α’ 251). Παράλληλα, τροποποιείται η διαδικασία κλήτευσης στη συζήτηση της αίτησης πτώχευσης, ώστε αυτή να λαμβάνει χώρα εντός δεκαπέντε (15) ημερών από την ημερομηνία κατάθεσης της αίτησης στη γραμματεία του δικαστηρίου, αυξάνοντας έτσι τον χρόνο προετοιμασίας για τη δίκη.

Άρθρο 71

Δικαιολογητικά που συνοδεύουν την αίτηση πτώχευσης – Τροποποίηση παρ. 6 και 7 άρθρου 79 του ν. 4738/2020

Προβλέπεται ότι ενδεχόμενα σφάλματα στα έγγραφα ή στον κατάλογο πιστωτών που κατατίθενται με την αίτηση πτώχευσης δεν την καθιστούν αυτομάτως απαράδεκτη, διευκολύνοντας έτσι τους οφειλέτες.

Άρθρο 72

Περιεχόμενο της απόφασης πτώχευσης -Τροποποίηση παρ. 2 άρθρου 81 ν. 4738/2020

Καθίσταται υποχρεωτική η αναφορά στην πλήρωση των υποκειμενικών και αντικειμενικών προϋποθέσεων κήρυξης της πτώχευσης των άρθρων 76 και 77, ως στοιχείο της αιτιολογίας της απόφασης που δέχεται την αίτηση του οφειλέτη για κήρυξη πτώχευσης, προς ενίσχυση της ασφάλειας δικαίου.

Άρθρο 73

Πτωχευτική περιουσία – Τροποποίηση παρ. 2 άρθρου 92 ν. 4738/2020

Γίνεται ορθή παραπομπή στο άρθρο 33 του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων (Κ.Ε.Δ.Ε., ν. 4978/2022, Α’ 190), στο πρώτο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 92 του ν. 4738/2020, περί υπαγωγής στην πτωχευτική περιουσία μέρους του εισοδήματος του οφειλέτη, διορθώνοντας ένα πρακτικό λάθος που επιφέρει δυσχέρειες στην εν λόγω διαδικασία.

Άρθρο 76

Διαδικασία εκποίησης κινητών μικρής αξίας – Τροποποίηση άρθρου 165 ν. 4738/2020

Τα κινητά του οφειλέτη αξίας μικρότερης από πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εκποιούνται ως μία ή περισσότερες ομάδες πραγμάτων, όπως προβλέπεται στα άρθρα 162 έως και 164 σύμφωνα με εκτίμηση του συνδίκου για την οποία απαιτείται η σύμφωνη γνώμη του εισηγητή.

Άρθρο 77

Φορολογικές ρυθμίσεις για τον φορέα απόκτησης και επαναμίσθωσης – Προσθήκη παρ. 9 στο άρθρο 170 του ν. 4738/2020

Προβλέπεται ειδική ρύθμιση για την αναλογική εφαρμογή του άρθρου 31 του ν. 2778/1999 (Α’ 295), καθώς και η εξαίρεση της περ. ζ) της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 (Α’ 330) στην περίπτωση του φορέα απόκτησης και επαναμίσθωσης του άρθρου 217 του τροποποιούμενου νόμου. Η προτεινόμενη προσθήκη αποσκοπεί στην παροχή μεγαλύτερης ευελιξίας στον φορέα μίσθωσης και επανάκτησης ακινήτων ως προς την επιλογή της καταστατικής του έδρας, ώστε να εξασφαλισθεί η μεγαλύτερη δυνατή συμμετοχή στη διαγωνιστική διαδικασία για τη σύμβαση παραχώρησης. Σημειώνεται ότι αντίστοιχες προβλέψεις ισχύουν για εταιρείες συλλογικών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία και ανώνυμες εταιρείες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία (ΑΕΕΑΠ).

Άρθρο 78

Προβλέπεται η δυνατότητα άσκησης παρέμβασης του οφειλέτη κατά της αίτησης πτώχευσης μικρού αντικειμένου, το οποίο μέχρι τώρα δεν προβλεπόταν, δίνοντας έτσι ακόμα ένα μέσο άμυνας στους οφειλέτες.

Άρθρο 79

Συνοδευτικά στοιχεία αίτησης πτώχευσης μικρού αντικειμένου – Τροποποίηση άρθρου 174 ν. 4738/2020

Προβλέπεται ότι η αίτηση πτώχευσης μικρού αντικειμένου πρέπει να συνοδεύεται και από κτηματολογικό φύλλο ή πιστοποιητικό βαρών των ακινήτων του οφειλέτη. Παράλληλα, διευκρινίζεται ότι ενδεχόμενα σφάλματα στα έγγραφα ή στον κατάλογο πιστωτών που κατατίθενται με την αίτηση πτώχευσης μικρού αντικειμένου δεν καθιστούν απαράδεκτη την αίτηση, προς ένδειξη εύνοιας στον οφειλέτη.

Άρθρο 80

Δικονομικές ρυθμίσεις – Τροποποίηση παρ. 2 και αντικατάσταση παρ. 3 άρθρου 177 ν. 4738/2020

Προβλέπεται ότι αντίγραφο της παρέμβασης της παρ. 2 του άρθρου 177 του ν. 4738/2020 επιδίδεται από τον παρεμβαίνοντα εντός δέκα (10) εργασίμων ημερών, στα λοιπά διάδικα μέρη, προκειμένου να λάβουν γνώση. Παράλληλα, ορίζεται η εξηκονθήμερη προθεσμία κατάθεσης των προτάσεων και του συνόλου των αποδεικτικών εγγράφων ενώπιον του δικαστηρίου της παρέμβασης να αρχίζει από τη δημοσιοποίηση της αίτησης στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Φερεγγυότητας.

Άρθρο 81

Καταχώριση στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Φερεγγυότητας – Τροποποίηση παρ. 1 άρθρου 178 ν. 4738/2020

Προβλέπεται να μην διορίζεται σύνδικος και να διατάσσεται από το δικαστήριο η καταχώριση του ονόματος ή της επωνυμίας του οφειλέτη στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Φερεγγυότητας και όταν τα μη βεβαρυμμένα στοιχεία της περιουσίας του οφειλέτη δεν υπερβαίνουν το ποσό των ετήσιων ευλόγων δαπανών διαβίωσης ή το δωδεκαπλάσιο του ακατάσχετου, κατά την παρ. 2 του άρθρου 33 του Κ.Ε.Δ.Ε..

Άρθρο 83

Αιτιολογημένη απόφαση εισηγητή για τις ανακοπές κατά του πίνακα κατάταξης – Τροποποίηση άρθρου 181 ν. 4738/2020

Στο πλαίσιο της αιτιολογημένης απόφασης του εισηγητή, που εκδίδεται επί των ανακοπών για τις αναγγελίες και επαληθεύσεις των πιστώσεων στη διαδικασία πτώχευσης, προστίθεται ρητά και η κατάταξη των πιστωτών.

Άρθρο 86

Απαλλαγή οφειλέτη από οφειλές με πράξη εισηγητή δικαστή – Προσθήκη παρ. 4 στο άρθρο 192 του ν. 4738/2020

Προβλέπεται ότι μετά το πέρας της προθεσμίας απαλλαγής, ο εισηγητής δικαστής, κατόπιν αίτησης του πτωχού, αφού λάβει έκθεση του συνδίκου, εκδίδει πράξη με την οποία διαπιστώνει την επέλευση της απαλλαγής του πτωχού από τις οφειλές του.

Άρθρο 87

Προσφυγή κατά της απαλλαγής – Τροποποίηση παρ. 2 άρθρου 193 ν. 4738/2020

Προβλέπεται ότι στο πτωχευτικό δικαστήριο ασκείται παραδεκτά και η προσφυγή κατά της απαλλαγής, ως προς ορισμένο χρέος, εφόσον ο προσφεύγων επικαλείται έννομο συμφέρον.

Άρθρο 88

Προβλέπεται ότι στις οφειλές από τις οποίες απαλλάσσεται ο πτωχός περιλαμβάνονται και οι οφειλές που σχετίζονται με ποινική καταδίκη για μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο. Παράλληλα, προβλέπεται η απαλλαγή του αλληλεγγύως ευθυνόμενου φυσικού προσώπου και διευκρινίζεται ποια θεωρείται ύποπτη περίοδος δημιουργίας οφειλών, σύμφωνα με το άρθρο 195 του ν. 4738/2020.

Άρθρο 116

Την ανάγκη περιορισμού του ποσού της προκαταβολής που ένας πιστωτής μπορεί να ζητήσει για τη ρύθμιση οφειλής στο πλαίσιο του εξωδικαστικού μηχανισμού.

Οι πιστωτές κατά βάση απορρίπτουν προτάσεις για συμβιβαστική επίλυση στο πλαίσιο του εξωδικαστικού μηχανισμού ή ζητούσαν υπερβολικά υψηλές προκαταβολές προκειμένου να συναινέσουν.

Προβλέπεται η δυνατότητα των πιστωτών να ζητήσουν προκαταβολή επί της οφειλής στις περιπτώσεις, κατά τις οποίες έχει εκδοθεί πρόγραμμα πλειστηριασμού για το ακίνητο του οφειλέτη, προκειμένου να συναινέσουν σε ρύθμιση στο πλαίσιο εξωδικαστικού μηχανισμού και ταυτόχρονα περιορίζεται το ποσό προκαταβολής σε ύψος μέχρι δέκα τοις εκατό (10%) επί της αξίας της οφειλής, όπως αυτή προκύπτει από το υπολογιστικό εργαλείο του μηχανισμού. Λαμβάνεται περαιτέρω μέριμνα για την περίπτωση οφειλετών για τους οποίους συντρέχουν ιδιαίτεροι κοινωνικοί ή οικονομικοί λόγοι. Αποτέλεσμα αυτής της ρύθμισης αναμένεται να είναι η σύναψη περισσότερων ρυθμίσεων, η αύξηση της ρευστότητας σε σχέση με οφειλές για τις οποίες υπάρχει εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου στο πλαίσιο του προγράμματος «Ηρακλής» και η αποτροπή πλειστηριασμών.

Άρθρο 122

Έναρξη ισχύος Προβλέπεται η έναρξη ισχύος του σχεδίου νόμου

_{¹Για το ύψος του περιορισμού της οφειλής σε δάνεια με εμπράγματη εξασφάλιση βλ. και την από 26.01.2024 ανακοίνωση του Γραφείο Τύπου του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών.}

Ι. Η φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών συλλογικών προγραμμάτων

Με τον νόμο 5078/2023 επιχειρήθηκε η αναμόρφωση του πλαισίου της επαγγελματικής ασφάλισης, στο πλαίσιο της οποίας επήλθαν αλλαγές στη φορολόγηση των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης (ΤΕΑ) και των Ομαδικών Ασφαλιστικών Συνταξιοδοτικών Συμβολαίων (ΟΑΣΣ) με την μεταξύ τους εξομοίωση ως προς τη φορολογική μεταχείριση. Ειδικότερα, προβλέφθηκε ότι τα ασφάλιστρα/εισφορές από εργοδότη/εργαζόμενους δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτή εργασία (και συνεπώς δεν φορολογούνται) μέχρι ποσού που δεν υπερβαίνει το 20% του ακαθάριστου εισοδήματος του εργαζόμενου από μισθωτή εργασία. Το εν λόγω ανώτατο όριο ασφαλίστρων δεν εφαρμόζεται στα ήδη ισχύοντα συνταξιοδοτικά προγράμματα προκαθορισμένων παροχών (defined benefits plans). Παράλληλα, προβλέφθηκε η κλιμακωτή φορολόγηση του ασφαλίσματος που δίνεται από ΤΕΑ ή ΟΑΣΣ ανάλογα με τα έτη συμμετοχής, ενώ σημειώνεται ότι το ποσοστό φορολόγησης είναι διπλάσιο σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής εν συγκρίσει με τις περιοδικές παροχές. Τέλος, σημειώνεται ότι τα ποσά που έχουν σωρευθεί έως 31.12.2023 φορολογούνται σύμφωνα με το προϊσχύον καθεστώς, ενώ προκειμένου να υπολογιστεί ο φόρος που αντιστοιχεί στα ποσά που σωρεύονται από την 1η.1.2024 και εφεξής λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του χρόνου που έχει διανυθεί στο πλαίσιο ομαδικού συμβολαίου ή σε ταμείο επαγγελματικής ασφάλισης.

Η νέα φορολογική μεταχείριση των ομαδικών ασφαλιστικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων αποτυπώνει εύλογα το πολιτικό χαρακτήρα της φορολογίας, καθώς ο νομοθέτης επιλέγει να παράσχει φορολογικά κίνητρα, προκειμένου να ενισχύσει αφενός το κοινωνικό κράτος πρόνοιας και αφετέρου την ασφαλιστική αγορά, επιχειρώντας τη μεγέθυνσή της.

Περιεχόμενα

Οι φορολογικού διατάξεις του Ν. 5078/2023
Αιτιολογική έκθεση

Οι φορολογικού ενδιαφέροντος διατάξεις του Ν. 5078/2023 για την “αναμόρφωση της επαγγελματικής ασφάλισης, τον εξορθολογισμό της ασφαλιστικής νομοθεσίας, συνταξιοδοτικές ρυθμίσεις, το σύστημα διορισμού και προσλήψεων των εκπαιδευτικών της Δημόσιας Υπηρεσίας Απασχόλησης και λοιπές διατάξεις”

Ενότητα Α’

Αναμόρφωση επαγγελματικής ασφάλισης και ταμείων συμπληρωματικών παροχών

Μέρος Α’

Ίδρυση – δραστηριότητες και εποπτεία των ταμείων προαιρετικής ασφάλισης – Ενσωμάτωση της Οδηγίας (ΕΕ) 2016/2341 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 14ης Δεκεμβρίου 2016 για τις δραστηριότητες και την εποπτεία των ιδρυμάτων επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών

Κεφάλαιο Η’

Μέτρα εξυγίανσης, τερματισμός δραστηριοτήτων και εκκαθάριση

Άρθρο 77

Αναστολή εκτέλεσης

1. Κατά το χρονικό διάστημα που το Τ.Ε.Α. βρίσκεται υπό εκκαθάριση, αναστέλλεται κάθε αναγκαστική εκτέλεση σε βάρος του. Κατά το ίδιο χρονικό διάστημα αναστέλλονται οι ατομικές διώξεις των μελών και δικαιούχων κατά του Τ.Ε.Α..

2. Κατάσχεση ή δέσμευση περιουσιακών στοιχείων του Τ.Ε.Α. στα χέρια του ίδιου ή τρίτου, δεν επιτρέπεται κατά το χρονικό διάστημα που το Τ.Ε.Α. βρίσκεται σε εκκαθάριση.

Μέρος Γ’

Φορολογικές διατάξεις προϊόντων συλλογικής συνταξιοδοτικής αποταμίευσης

Άρθρο 103

Σκοπός

Σκοπός του παρόντος Μέρους είναι:

α) η ενίσχυση της προαιρετικής συνταξιοδοτικής αποταμίευσης,

β) ο εξορθολογισμός της φορολόγησης των προϊόντων συλλογικής συνταξιοδοτικής αποταμίευσης και ειδικότερα των εισφορών και παροχών των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης και των ασφαλίστρων και ασφαλισμάτων των ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων με κανόνες φορολογικής δικαιοσύνης, καθώς και

γ) η άρση στρεβλώσεων του ανταγωνισμού που προκαλούνται από την ύπαρξη διακριτών φορολογικών ρυθμίσεων μεταξύ των ανωτέρω προϊόντων.

Άρθρο 104

Αντικείμενο

Αντικείμενο του παρόντος Μέρους είναι:

α) η θέσπιση ανώτατου ορίου για τις εισφορές και τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται για συλλογικά συνταξιοδοτικά σχήματα προαιρετικής ασφάλισης,

β) η απαλλαγή των εισφορών και των ασφαλίστρων από το εισόδημα των ασφαλισμένων μέχρι του ορίου αυτού και

γ) ο καθορισμός των φορολογικών συντελεστών και της φορολογικής μεταχείρισης των παροχών Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης και άλλων ταμείων προαιρετικής ασφάλισης και των ασφαλισμάτων των ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων.

Άρθρο 105

Ανώτατο ποσό εισφορών και ασφαλίστρων

1. Οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλουν ο εργαζόμενος και ο εργοδότης υπέρ των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης και των ταμείων του άρθρου 98 για τις συνταξιοδοτικές παροχές, καθώς και τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο και τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων δεν επιτρέπεται να υπερβαίνουν ετησίως και σωρευτικά:

α) Για τους μισθωτούς και όσους αποκτούν εισόδημα από μισθωτή εργασία, το είκοσι τοις εκατό (20%) του ακαθάριστου εισοδήματός τους από τη μισθωτή εργασία.

β) Για τους μη μισθωτούς, το ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ, αναπροσαρμοζόμενο κάθε έτος σύμφωνα με τον δείκτη τιμών καταναλωτή όπως διαμορφώνεται την 31η Δεκεμβρίου κάθε έτους.

Για τον υπολογισμό του ανώτατου ορίου των παραπάνω περιπτώσεων δεν λαμβάνονται υπόψη ποσά, η καταβολή των οποίων επιβάλλεται με απόφαση της αρμόδιας αρχής, στο πλαίσιο των εποπτικών της αρμοδιοτήτων, ή διατίθενται για την κάλυψη λειτουργικών δαπανών.

2. Το ανώτατο ποσό ασφαλίστρων της παρ. 1 δεν εφαρμόζεται για τα υφιστάμενα κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος ομαδικά ασφαλιστήρια συνταξιοδοτικά συμβόλαια προγραμμάτων προκαθορισμένων παροχών (defined benefit). Οι φορολογικοί συντελεστές της παρ. 1 του άρθρου 107 και οι αντίστοιχοι συντελεστές παρακράτησης φόρου του άρθρου 109 ισχύουν για πρόσωπα που λαμβάνουν για πρώτη φορά παροχή στο πλαίσιο των παραπάνω προγραμμάτων από 1ης.1.2024 και εφεξής.

Άρθρο 106

Απαλλαγές εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις – Τροποποίηση παρ. 1 άρθρου 14 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος

Στην παρ. 1 του άρθρου 14 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), περί απαλλαγών εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις, επέρχονται οι ακόλουθες τροποποιήσεις:

α) στην περ. δ) προστίθεται η αναφορά σε εισφορές εργαζομένου υπέρ των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης υποχρεωτικής ασφάλισης,

β) οι περ. ε), ι) και ια) αντικαθίστανται,

γ) στην περ. στ) διαγράφεται η αναφορά σε επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο, και η παρ. 1 διαμορφώνεται ως εξής:

«1. Από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται:

α) η αποζημίωση εξόδων διαμονής και σίτισης και η ημερήσια αποζημίωση που έχουν καταβληθεί από τον εργαζόμενο αποκλειστικά για σκοπούς της επιχειρηματικής δραστηριότητας του εργοδότη,

β) η αποζημίωση για έξοδα κίνησης που καταβάλλονται από τον εργοδότη για υπηρεσιακούς λόγους, συμπεριλαμβανομένης της αποζημίωσης για τη δαπάνη ηλεκτρικού ρεύματος για τη φόρτιση ατομικού ή εταιρικού οχήματος μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/ χλμ., εφόσον αφορούν έξοδα κίνησης που πραγματοποιήθηκαν από τον εργαζόμενο κατά την εκτέλεση της υπηρεσίας του και αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά,

γ) το επίδομα αλλοδαπής που χορηγείται σε υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημόσιων πολιτικών υπηρεσιών,

δ) οι κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών ταμείων, οι οποίες επιβάλλονται με νόμο, συμπεριλαμβανομένων των εισφορών εργαζομένου υπέρ των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης υποχρεωτικής ασφάλισης,

ε) οι ασφαλιστικές εισφορές για συνταξιοδοτικές παροχές που καταβάλλει ο εργαζόμενος περιλαμβανομένων των εισφορών εργοδότη και εργαζομένου υπέρ των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης και υπέρ των ταμείων της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 (Α’ 160), οι οποίες δεν υπερβαίνουν το είκοσι τοις εκατό (20%) του ακαθάριστου εισοδήματος του εργαζομένου από μισθωτή εργασία, εκτός εάν η υπέρβαση αφορά ποσά, η καταβολή των οποίων επιβάλλεται με απόφαση της αρμόδιας εποπτικής αρχής,

στ) η εφάπαξ καταβαλλόμενη παροχή από ταμεία πρόνοιας και ασφαλιστικούς οργανισμούς του Δημοσίου στους ασφαλισμένους και τα εξαρτώμενα μέλη του ασφαλισμένου,

ζ) η αξία των διατακτικών σίτισης αξίας έως έξι (6) ευρώ ανά εργάσιμη ημέρα,

η) οι παροχές ασήμαντης αξίας μέχρι του ποσού των είκοσι επτά (27) ευρώ ετησίως,

ι) τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο ή τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, τα οποία δεν υπερβαίνουν το είκοσι τοις εκατό (20%) του ακαθάριστου εισοδήματος του εργαζομένου από μισθωτή εργασία, εκτός εάν η υπέρβαση αφορά ποσά, η καταβολή των οποίων επιβάλλεται με απόφαση της αρμόδιας εποπτικής αρχής,

ια) οι εισφορές που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο ή και τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου σε Ταμείο Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης για την ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψη του εργαζομένου ή για την κάλυψη του κινδύνου ζωής ή ανικανότητάς του, καθώς και τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο ή και τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου για την ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψη του υπαλληλικού του προσωπικού ή για την κάλυψη του κινδύνου ζωής ή ανικανότητάς του στο πλαίσιο ασφαλιστηρίου συμβολαίου, μέχρι του ποσού των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ ετησίως ανά εργαζόμενο,

ιβ) η αποζημίωση για αγορά μηνιαίων ή ετήσιων καρτών απεριορίστων διαδρομών μέσων μαζικής μεταφοράς,

ιγ) η αγοραία αξία της παραχώρησης ενός οχήματος μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ. και με Λ.Τ.Π.Φ. έως σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ, προς έναν εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους, με το υπόλοιπο της αξίας να θεωρείται φορολογητέο εισόδημα με βάση την κλίμακα των περ. α’ έως στ’ της παρ. 2 του άρθρου 13,

ιδ) η παροχή σε είδος με τη μορφή μετοχών που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ανεξαρτήτως, εάν συνεχίζει να ισχύει η εργασιακή σχέση, εφόσον ασκηθεί το δικαίωμα προαίρεσης και οι μετοχές που αποκτώνται, μεταβιβαστούν μετά από τη συμπλήρωση είκοσι τεσσάρων (24) ή τριάντα έξι (36) μηνών από την απόκτησή τους ανάλογα με την περίπτωση κατ’ αντιστοιχία με το άρθρο 42Α,

ιε ) η ελεγκτική αποζημίωση των παρ. 1 και 2 του άρθρου 70 του ν. 4647/2019 (Α’ 204),

ιστ) το άνευ χρηματικού ανταλλάγματος κόστος φόρτισης επιβατικού αυτοκινήτου μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ. στις εγκαταστάσεις του εργοδότη,

ιζ) η παροχή σε είδος με τη μορφή μετοχών που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα στο πλαίσιο προγραμμάτων δωρεάν διάθεσης μετοχών στα οποία τίθεται ως προϋπόθεση η επίτευξη συγκεκριμένων στόχων ή η επέλευση συγκεκριμένου γεγονότος, προκειμένου να πραγματοποιηθεί η διάθεση των μετοχών,

ιη) η αξία των διατακτικών εσωτερικού τουρισμού συνολικής αξίας έως τριακοσίων (300) ευρώ ετησίως για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021,

ιθ) ανεξαρτήτως του φορέα που το χορηγεί, το εξωϊδρυματικό επίδομα και κάθε συναφές ποσό που καταβάλλεται σε ειδικές κατηγορίες ατόμων με αναπηρίες.»

Άρθρο 107

Φορολογική μεταχείριση παροχών ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης και Αλληλοβοηθητικών Ταμείων – Τροποποίηση άρθρου 15 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος

1. Στο άρθρο 15 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), περί φορολογικού συντελεστή, η παρ. 4 αντικαθίσταται ως εξής:

«4α. Το ασφάλισμα που καταβάλλεται στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων φορολογείται αυτοτελώς ως εξής:

(i) Για ασφάλισμα που αντιστοιχεί σε έως πέντε (5) έτη ασφάλισης, με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), εφόσον καταβάλλεται με τη μορφή περιοδικής παροχής και με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), εφόσον καταβάλλεται εφάπαξ.

(ii) Για ασφάλισμα που αντιστοιχεί σε περισσότερα από πέντε (5) και έως δέκα (10) έτη ασφάλισης, με συντελεστή επτάμιση τοις εκατό (7,5%), εφόσον καταβάλλεται με τη μορφή περιοδικής παροχής και με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%), εφόσον καταβάλλεται εφάπαξ.

(iii) Για ασφάλισμα που αντιστοιχεί σε περισσότερα από δέκα (10) και έως είκοσι (20) έτη ασφάλισης, με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), εφόσον καταβάλλεται με τη μορφή περιοδικής παροχής και με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), εφόσον καταβάλλεται εφάπαξ.

(iv) Για ασφάλισμα που αντιστοιχεί σε περισσότερα από είκοσι (20) έτη ασφάλισης, με συντελεστή δυόμιση τοις εκατό (2,5%), εφόσον καταβάλλεται με τη μορφή περιοδικής παροχής και με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), εφόσον καταβάλλεται εφάπαξ.

Οι συντελεστές των ανωτέρω περιπτώσεων προσαυξάνονται κατά πενήντα τοις εκατό (50%) σε περίπτωση είσπραξης από τον δικαιούχο ποσού πρόωρης εξαγοράς. Ειδικά για τα πρόσωπα που ασφαλίστηκαν μετά τα πενήντα πέντε (55) έτη, οι συντελεστές της περ. (i) προσαυξάνονται κατά πέντε τοις εκατό (5%) για κάθε έτος που υπολείπεται των πέντε (5) ετών ασφάλισης.

Δεν θεωρείται πρόωρη εξαγορά κάθε καταβολή που:

(i) πραγματοποιείται σε εργαζόμενο ο οποίος έχει θεμελιώσει συνταξιοδοτικό δικαίωμα ή έχει υπερβεί το εξηκοστό (60ό) έτος της ηλικίας του, ή

(ii) γίνεται χωρίς τη βούληση του εργαζόμενου, όπως σε περίπτωση απόλυσης του εργαζόμενου ή πτώχευσης του εργοδότη, ή

(iii) πραγματοποιείται λόγω συμμετοχής του εργαζόμενου σε πρόγραμμα εθελουσίας εξόδου.

4β. Οι συνταξιοδοτικές παροχές που καταβάλλονται από Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης και τα ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 (Α’ 160) φορολογούνται αυτοτελώς ως εξής:

(i) Για παροχές που αντιστοιχούν σε έως πέντε (5) έτη ασφάλισης, με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.

(ii) Για παροχές που αντιστοιχούν σε περισσότερα από πέντε (5) και έως δέκα (10) έτη ασφάλισης, με συντελεστή επτάμιση τοις εκατό (7,5%), εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%), εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.

(iii) Για παροχές που αντιστοιχούν σε περισσότερα από δέκα (10) και έως είκοσι (20) έτη ασφάλισης, με συντελεστή πέντε εκατό (5%), εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.

(iv) Για παροχές που αντιστοιχούν σε περισσότερα από είκοσι (20) έτη ασφάλισης, με συντελεστή δυόμιση τοις εκατό (2,5%) εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.

Οι συντελεστές των ανωτέρω περιπτώσεων προσαυξάνονται κατά πενήντα τοις εκατό (50%) σε περίπτωση είσπραξης από τον δικαιούχο ποσού πρόωρης ρευστοποίησης του ατομικού του λογαριασμού. Ειδικά για τα πρόσωπα που ασφαλίστηκαν σε Ταμείο Επαγγελματικής Ασφάλισης ή σε ταμείο της παρ. 20 του άρθρου 6 ν. 3029/2002 μετά τα πενήντα πέντε (55) έτη, οι συντελεστές της περ. (i) προσαυξάνονται κατά πέντε τοις εκατό (5%) για κάθε έτος που υπολείπεται των πέντε (5) ετών ασφάλισης.»

2. Παροχές που καταβάλλονται σε ασφαλισμένους των ταμείων της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 φορολογούνται με τους συντελεστές της παρ. 4β του άρθρου 15 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, κατά το μέρος της παροχής που αντιστοιχεί στην αναλογία των ετών ασφάλισης που διανύθηκαν μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος προς τα συνολικά έτη ασφάλισης στα ταμεία. Για τον υπολογισμό των παραπάνω φορολογικών συντελεστών λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του χρόνου που έχει διανυθεί στο ταμείο.

3. Το ασφάλισμα που καταβάλλεται στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων και οι παροχές που καταβάλλονται από Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης και τα ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 φορολογούνται με τους συντελεστές της παρ. 4 του άρθρου 15 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), ανεξαρτήτως της ιδιότητας με την οποία ήταν ασφαλισμένος ο δικαιούχος, ως μισθωτός ή μη μισθωτός.

Άρθρο 108

Παρακράτηση φόρου επί ασφαλίσματος στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων και επί συνταξιοδοτικής παροχής από Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης και Αλληλοβοηθητικά Ταμεία – Τροποποίηση παρ. 1 άρθρου 62 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος

Στο τέλος της περ. ε) της παρ. 1 του άρθρου 62 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), περί πληρωμών υποκείμενων σε παρακράτηση, προστίθεται η αναφορά στις συνταξιοδοτικές παροχές που καταβάλλονται από Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης ή τα ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 και η περ. ε) διαμορφώνεται ως εξής:

«ε) το ασφάλισμα που καταβάλλεται εφάπαξ ή με τη μορφή περιοδικά καταβαλλόμενης παροχής στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, καθώς και οι συνταξιοδοτικές παροχές που καταβάλλονται από Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης ή τα ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 (Α’ 160).»

Άρθρο 109

Συντελεστές παρακράτησης φόρου επί ασφαλίσματος στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων και επί συνταξιοδοτικής παροχής από Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης και Αλληλοβοηθητικά Ταμεία – Τροποποίηση παρ. 1 άρθρου 64 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος

Η περ. ε) της παρ. 1 του άρθρου 64 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), περί πληρωμών υποκείμενων σε παρακράτηση, αντικαθίσταται ως εξής:

«ε) για το ασφάλισμα που καταβάλλεται στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων ως εξής:

Δεν θεωρείται πρόωρη εξαγορά κάθε καταβολή που:

(iii) πραγματοποιείται λόγω συμμετοχής του εργαζόμενου σε πρόγραμμα εθελουσίας εξόδου.

Για συνταξιοδοτικές παροχές που καταβάλλονται από Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης και τα ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 ως εξής:

(i) Για παροχές που αντιστοιχούν σε έως πέντε (5) έτη ασφάλισης, με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.

(ii) Για παροχές που αντιστοιχούν σε περισσότερα από πέντε (5) και έως δέκα (10) έτη ασφάλισης, με συντελεστή επτάμιση τοις εκατό (7,5%) εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.

(iii) Για παροχές που αντιστοιχούν σε περισσότερα από δέκα (10) και έως είκοσι (20) έτη ασφάλισης, με συντελεστή πέντε εκατό (5%) εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.

(iv) Για παροχές που αντιστοιχούν σε περισσότερα από είκοσι (20) έτη ασφάλισης, με συντελεστή δυόμιση τοις εκατό (2,5%), εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.

Οι συντελεστές των ανωτέρω περιπτώσεων προσαυξάνονται κατά πενήντα τοις εκατό (50%) σε περίπτωση είσπραξης από τον δικαιούχο ποσού πρόωρης ρευστοποίησης του ατομικού του λογαριασμού. Ειδικά για τα πρόσωπα που ασφαλίστηκαν σε Ταμείο Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης ή σε ταμείο της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 μετά τα πενήντα πέντε (55) έτη, οι συντελεστές της περ. (i) προσαυξάνονται κατά πέντε τοις εκατό (5%) για κάθε έτος που υπολείπεται των πέντε ετών ασφάλισης.»

Μέρος Δ’

Μεταβατικές και καταργούμενες διατάξεις

Άρθρο 110

Μεταβατικές διατάξεις

[…]15. Τα σωρευμένα ποσά κατ’ άτομο στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων μέχρι την 31η.12.2023 φορολογούνται σύμφωνα με το προϊσχύον καθεστώς. Για τον υπολογισμό του φόρου που αντιστοιχεί στα ποσά που σωρεύονται από την 1η.1.2024 και εφεξής λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του χρόνου που έχει διανυθεί στο πλαίσιο ομαδικού συμβολαίου ή σε ταμείο επαγγελματικής ασφάλισης. Εφόσον καταβληθεί η παροχή, χρόνος που λήφθηκε υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου που αντιστοιχεί σε αυτή δεν προσμετράται εκ νέου για τη φορολόγηση μελλοντικής παροχής στο πλαίσιο μεταγενέστερης ασφάλισης σε Τ.Ε.Α. ή ομαδικό ασφαλιστήριο συνταξιοδοτικό συμβόλαιο.

16. Τα σωρευμένα ποσά των ατομικών λογαριασμών των ασφαλισμένων των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης μέχρι την 31η.12.2023 φορολογούνται σύμφωνα με το προϊσχύον καθεστώς και καταβάλλονται σύμφωνα με τις καταστατικές διατάξεις των ταμείων, όπως ισχύουν μέχρι την έναρξη ισχύος του παρόντος. Για τον υπολογισμό του φόρου που αντιστοιχεί στα ποσά που σωρεύονται από την 1η.1.2024 και εφεξής λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του χρόνου που έχει διανυθεί σε ταμείο επαγγελματικής ασφάλισης ή στο πλαίσιο ομαδικού ασφαλιστήριου συνταξιοδοτικού συμβολαίου. Εφόσον καταβληθεί η παροχή, χρόνος που λήφθηκε υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου που αντιστοιχεί σε αυτή δεν προσμετράται εκ νέου για τη φορολόγηση μελλοντικής παροχής στο πλαίσιο μεταγενέστερης ασφάλισης σε Τ.Ε.Α. ή ομαδικό ασφαλιστήριο συνταξιοδοτικό συμβόλαιο.

Ενότητα Ε’:

Έναρξη ισχύος

Άρθρο 195

Έναρξη Ισχύος

1. Η ισχύς του παρόντος αρχίζει από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, με την επιφύλαξη των οριζομένων στις επόμενες παραγράφους.

[…]3. Το άρθρο 105 εφαρμόζεται για εισφορές που καταβάλλονται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η.1.2024.

4. Το άρθρο 106 ισχύει για εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η.1.2024.

[…].

Η αιτιολογική έκθεση

Άρθρο 77

Αναστολή εκτέλεσης

Στο άρθρο 77 προβλέπονται μέτρα προστασίας της περιουσίας του υπό εκκαθάριση Τ.Ε.Α. προς τον σκοπό διασφάλισης των δικαιωμάτων των μελών και δικαιούχων αυτού.

Άρθρο 103

Σκοπός

Τίθεται ο σκοπός του Μέρους Γ’ «ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΣΥΛΛΟΓΙΚΗΣ ΣΥΝΤΑΞΙΟΔΟΤΙΚΗΣ ΑΠΟΤΑΜΙΕΥΣΗΣ».

Άρθρο 104

Αντικείμενο

Τίθεται το αντικείμενο του Μέρους Γ’ «ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΣΥΛΛΟΓΙΚΗΣ ΣΥΝΤΑΞΙΟΔΟΤΙΚΗΣ ΑΠΟΤΑΜΙΕΥΣΗΣ».

Άρθρο 105

Ανώτατο ποσό εισφορών και ασφαλίστρων

Με το προτεινόμενο άρθρο θεσπίζεται ανώτατο όριο για τις εισφορές και τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται για συλλογικά συνταξιοδοτικά σχήματα προαιρετικής ασφάλισης, με σεβασμό στις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής δικαιοσύνης. Η πρόβλεψη ανώτατου ορίου κρίνεται αναγκαία, ώστε να διασφαλίζεται ότι η αποταμίευση δεν διενεργείται σε βάρος των λοιπών φορολογουμένων, δεδομένου ότι οι εν λόγω εισφορές και ασφάλιστρα δεν υπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημα. Ταυτόχρονα, όμως, το όριο, όπως διαμορφώνεται με την υπό κρίση διάταξη, είναι τέτοιου ύψους που παρέχει ισχυρό φορολογικό κίνητρο αποταμίευσης και είναι ικανό να οδηγήσει στη λήψη υψηλών συμπληρωματικών παροχών. Ειδικότερα, προβλέπεται ότι για τους μισθωτούς, και όσους αποκτούν εισόδημα από μισθωτή εργασία (όπως για παράδειγμα πρόσωπα με συμβάσεις παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεις έργου που το εισόδημά τους αντιμετωπίζεται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία), οι εισφορές και τα ασφάλιστρα δεν μπορούν να υπερβαίνουν το είκοσι τοις εκατό (20%) του ακαθάριστου εισοδήματός τους από μισθωτή εργασία. Για τον υπολογισμό του εν λόγω ανωτάτου ποσού, στο παραπάνω εισόδημα δεν περιλαμβάνονται πρόσθετες αμοιβές παραγωγικότητας (bonus και συναφείς αμοιβές). Η επιβολή του παραπάνω ποσοστού προβλέπεται κατ’ αναλογία του ποσοστού κρατήσεων της κύριας σύνταξης, το οποίο αποτελεί το πλέον κατάλληλο οικονομικό κριτήριο ως προς το ποσοστό του εισοδήματος που κρίνεται εύλογο να αποταμιεύεται, για τη λήψη επαρκούς συμπληρωματικής σύνταξης στο πλαίσιο των συλλογικών συνταξιοδοτικών προϊόντων με ευνοϊκό καθεστώς. Αντίστοιχα, για τους μη μισθωτούς, οι οποίοι δεν έχουν σταθερό εισόδημα και αυτό εκκαθαρίζεται σε μεταγενέστερο χρόνο, προβλέπεται ανώτατο ποσό εισφορών ύψους είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ, αναπροσαρμοζόμενο κάθε έτος σύμφωνα με τον δείκτη τιμών καταναλωτή όπως διαμορφώνεται την 31η Δεκεμβρίου κάθε έτους.

Για τους λόγους αυτούς, προβλέπεται, επιπλέον, ότι όλες οι εισφορές υπέρ των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης και των ταμείων του άρθρου 98 για τις συνταξιοδοτικές παροχές, καθώς και τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο και τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, ήτοι ομοειδών προϊόντων, δεν υπερβαίνουν σωρευτικά τα παραπάνω ποσά. Δηλαδή, οι εισφορές και τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται προς τους παραπάνω φορείς για τη λήψη συνταξιοδοτικών παροχών, αθροίζονται, ώστε συνολικά να μην υπερβαίνουν το ανώτατο όριο που τυγχάνει της ευνοϊκής φορολογικής αντιμετώπισης. Για λόγους ασφάλειας δικαίου, προβλέπεται ρητά ότι για τον υπολογισμό του ανώτατου ορίου δεν λαμβάνονται υπόψη ποσά, η καταβολή των οποίων επιβάλλεται με απόφαση της αρμόδιας αρχής στο πλαίσιο των εποπτικών της αρμοδιοτήτων, ή διατίθενται για την κάλυψη λειτουργικών δαπανών. Τέλος, με την παρ. 2 προβλέπεται ότι οι παραπάνω ρυθμίσεις εφαρμόζονται για εισφορές που καταβάλλονται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η.1.2024.

Άρθρο 106

Με το προτεινόμενο άρθρο τροποποιείται το άρθρο 14 του ν. Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ως προς τις απαλλαγές εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις. Συγκεκριμένα, η περ. δ’ τροποποιείται ώστε να οριστεί ρητώς ότι στις κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών ταμείων, οι οποίες επιβάλλονται με νόμο, συμπεριλαμβάνονται και οι κρατήσεις υπέρ των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης υποχρεωτικής ασφάλισης, τα οποία λειτουργούν καθ’ υποκατάσταση της υποχρεωτικής εκ του νόμου επικουρικής ασφάλισης. Επίσης, η περ. ε’ τροποποιείται προκειμένου να προβλεφθεί ότι οι εισφορές για συνταξιοδοτικές παροχές προς ταμεία επαγγελματικής ασφάλισης και προς τα αλληλοβοηθητικά ταμεία δεν θεωρούνται φορολογητέο εισόδημα, μέχρι του ανωτάτου ορίου που προβλέπεται για αυτές. Η ίδια ρύθμιση προβλέπεται στην περ. ι’ για τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, όπως τροποποιείται με το παρόν, προκειμένου να διασφαλιστεί η ίδια αντιμετώπιση ομοειδών προϊόντων αποταμίευσης. Στο πλαίσιο της ομοιόμορφης αντιμετώπισης των ως άνω φορέων, προβλέπεται επίσης, στην περ. ια’, ότι οι εισφορές και τα ασφάλιστρα που αφορούν στην ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψη των εργαζομένων, απαλλάσσονται μέχρι το ποσό των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ ετησίως ανά εργαζόμενο, το οποίο αποτελούσε και την προϊσχύσασα ρύθμιση ως προς τα ομαδικά ασφαλιστήρια συμβόλαια.

Άρθρο 107

Με την προτεινόμενη ρύθμιση αναμορφώνονται και εναρμονίζονται οι φορολογικοί συντελεστές των παροχών ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης και των αλληλοβοηθητικών ταμείων, με όρους φορολογικής και κοινωνικής δικαιοσύνης. Ειδικότερα, με την παρ. 1 εισάγονται ενιαίοι φορολογικοί συντελεστές για τα ασφαλίσματα που καταβάλλονται στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων και τις συνταξιοδοτικές παροχές που καταβάλλονται από Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης και τα αλληλοβοηθητικά ταμεία, τα οποία φορολογούνται αυτοτελώς και δεν εντάσσονται στην κλίμακα εισοδήματος.

Με τον τρόπο αυτό αποτυπώνεται η ιδιαίτερα ευνοϊκή φορολογική αντιμετώπιση για τις παροχές που καταβάλλονται στο πλαίσιο της συλλογικής συνταξιοδοτικής αποταμίευσης κατά τη διάρκεια του εργασιακού βίου, η οποία ακολουθεί την ήδη ευνοϊκή αντιμετώπιση που επιφυλάσσει ο νομοθέτης για τις αντίστοιχες εισφορές. Οι σχετικές ρυθμίσεις, συγκροτούν, έτσι, ένα ευρύ πλέγμα φορολογικών πλεονεκτημάτων, προς όφελος των εργαζομένων που αποταμιεύουν μακροπρόθεσμα προκειμένου να πετύχουν μία συμπληρωματική παροχή κατά τη συνταξιοδότηση, πέραν της κύριας σύνταξης από τον πρώτο πυλώνα.

Πιο συγκεκριμένα, με την προτεινόμενη ρύθμιση προβλέπεται κλιμακωτή φορολόγηση και εισάγονται ενιαίοι συντελεστές φορολόγησης για τις δύο ομοειδείς συνταξιοδοτικές παροχές. Σύμφωνα με τις οικείες προβλέψεις, η φορολόγηση των ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, των Τ.Ε.Α. και των αλληλοβοηθητικών ταμείων είναι αντιστρόφως ανάλογη ως προς τα έτη συμμετοχής. Η εν λόγω κλίμακα είναι προοδευτική, επιφυλάσσοντας καλύτερη μεταχείριση για τους ασφαλισμένους με περισσότερα χρόνια ασφάλισης, ενώ για ασφαλισμένους με λίγα έτη ασφάλισης προβλέπονται υψηλότεροι φορολογικοί συντελεστές, οι οποίοι όμως είναι επίσης ευνοϊκότεροι σε σχέση με την κλίμακα εισοδήματος.

Με δεδομένο ότι η αποταμίευση μέσω των παραπάνω φορέων εξυπηρετεί πρωτίστως συνταξιοδοτικούς σκοπούς, προωθείται η μακροπρόθεσμη αποταμίευση, η οποία μπορεί να αποφέρει πολύ ικανοποιητικά συμπληρωματικά εισοδήματα κατά τη συνταξιοδότηση. Αντίστοιχα, προκειμένου να κινητροδοτηθεί η λήψη περιοδικών παροχών, οι οποίες εξ ορισμού παρέχουν μόνιμη ασφάλεια του εισοδήματος σε μακροπρόθεσμο ορίζοντα, προβλέπονται μειωμένοι συντελεστές για την περίπτωση που επιλεχθεί η λήψη σύνταξης έναντι της εφάπαξ παροχής.

Για τους ανωτέρω λόγους, ήτοι την παροχή κινήτρων υπέρ της μακροπρόθεσμης αποταμίευσης προς τον σκοπό λήψης πραγματικού συμπληρωματικού εισοδήματος κατά τη συνταξιοδότηση, προβλέπεται προσαύξηση των φορολογικών συντελεστών κατά πενήντα τοις εκατό (50%) σε περίπτωση είσπραξης από τον δικαιούχο ποσού πρόωρης εξαγοράς/ρευστοποίησης. Επίσης, αυξημένοι φορολογικοί συντελεστές προβλέπονται για τα πρόσωπα που ασφαλίστηκαν στους ως άνω φορείς μετά τα πενήντα πέντε (55) έτη, και έχουν λιγότερα από πέντε (5) έτη ασφάλισης, αφού στην περίπτωση αυτή δεν πληρούνται οι ως άνω προϋποθέσεις του προστατευτικού σκοπού των ευνοϊκών φορολογικών ρυθμίσεων.

Τέλος, λόγω των ιδιαιτεροτήτων των δύο κλάδων, με την παρ. 1 διατηρείται η πρόβλεψη, δυνάμει της οποίας ορίζονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν θεωρείται πρόωρη εξαγορά για τους σκοπούς της φορολόγησης, η είσπραξη ποσού από τον δικαιούχο ασφαλίσματος ομαδικού ασφαλιστηρίου συμβολαίου, δεδομένου ότι στα συμβόλαια αυτά δεν αντιμετωπίζεται με ενιαίο τρόπο το ζήτημα των πρόωρων εξαγορών, ενώ αυτές υπόκεινται σε πρόσθετες επιβαρύνσεις.

Στις μεταβατικές διατάξεις, προβλέπονται ρυθμίσεις ως προς την αντιμετώπιση των ήδη σωρευμένων ποσών στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων και των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης, μέχρι την έναρξη ισχύος της παρ. 1. Ειδικότερα, προβλέπεται ότι τα ως άνω ήδη σωρευμένα ποσά φορολογούνται σύμφωνα με το καθεστώς που ίσχυε για κάθε κατηγορία πριν την έναρξη ισχύος των ρυθμίσεων που προβλέπονται με παρ. 1. Επίσης, προβλέπεται ότι για τον υπολογισμό του φόρου που αντιστοιχεί στα ποσά που σωρεύονται από την έναρξη ισχύος του παρόντος και εφεξής, και δεδομένου ότι οι σχετικοί φορολογικοί συντελεστές συναρτώνται με τα έτη ασφάλισης σε ομαδικό ασφαλιστήριο συνταξιοδοτικό συμβόλαιο ή σε Ταμείο Επαγγελματικής Ασφάλισης, συνυπολογίζονται όλα τα έτη στους εν λόγω φορείς. Με τη ρύθμιση αυτή, πρόσωπα που έχουν ασφαλιστεί είτε στο πλαίσιο του ομαδικού ασφαλιστηρίου συνταξιοδοτικού συμβολαίου είτε σε Ταμείο Επαγγελματικής Ασφάλισης σε διαφορετικές χρονικές περιόδους μπορούν να συνυπολογίσουν το σύνολο των ετών στους εν λόγω φορείς για τη λήψη της παροχής από κάθε ένα. Παρέπεται, δε, ότι η ρύθμιση αυτή δεν ισχύει για τις περιπτώσεις χρονικών περιόδων που ταυτίζονται, οι οποίες μπορούν έτσι να ληφθούν υπόψη μία φορά.

Με την παρ. 2 προβλέπεται ότι οι παροχές που καταβάλλονται σε ασφαλισμένους των αλληλοβοηθητικών ταμείων φορολογούνται με τους συντελεστές της παρ. 4β του άρθρου 15 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως προστίθεται από το παρόν, μόνο όμως κατά το μέρος της παροχής που αντιστοιχεί στην αναλογία των ετών ασφάλισης που διανύθηκαν μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος προς τα συνολικά έτη ασφάλισης στα ταμεία. Λαμβάνοντας υπόψη ότι στα ταμεία αυτά δεν υφίστανται ατομικοί λογαριασμοί ή σωρευμένα ποσά κατ’ άτομο, στα οποία θα μπορούσαν να εφαρμοστούν διακριτοί συντελεστές, προβλέπεται ότι οι νέοι φορολογικοί συντελεστές θα εφαρμόζονται στο μέρος της παροχής που περιγράφεται ανωτέρω. Επιπλέον, προβλέπεται ότι για τον υπολογισμό των οικείων φορολογικών συντελεστών λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του χρόνου που έχει διανυθεί στο συγκεκριμένο ταμείο.

Άρθρο 108

Με το άρθρο 108 τροποποιούνται σε αντιστοιχία με τα οριζόμενα στο προηγούμενο άρθρο η περ. ε’ της παρ. 1 του άρθρου 62 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος οι πληρωμές που υπόκεινται σε παρακράτηση.

Άρθρο 109

Με το άρθρο 109 τροποποιούνται σε αντιστοιχία με τα οριζόμενα στο άρθρο 108 η περ. ε’ της παρ. 1 του άρθρου 64 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος οι συντελεστές παρακράτησης φόρου.

Άρθρο 110

Μεταβατικές διατάξεις

Τίθενται μεταβατικές διατάξεις της Ενότητας Α’.

Άρθρο 195

Έναρξη ισχύος

Ορίζεται η έναρξη ισχύος του νόμου.

Φορολογικός έλεγχος. Επίδοση. Πτώχευση.

Μετά τη θέση ανώνυμης εταιρείας σε εκκαθάριση συνεπεία ανακλήσεως της αδείας συστάσεώς της, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 48Α του ν. 2190/1920 και μέχρι να τελειώσει το στάδιο αυτό, παύει η μέχρι τότε ανήκουσα στα αρμόδια, σύμφωνα με το νόμο και το καταστατικό της, όργανα της ανώνυμης εταιρείας εξουσία εκπροσωπήσεώς της. Κατά το στάδιο αυτό, θεωρείται ότι υπάρχει το νομικό πρόσωπο της, για την παραπάνω αιτία, λυθείσης εταιρείας, και εκπροσωπείται δικαστικώς και εξωδίκως από τους εκκαθαριστές της, οι οποίοι, μετά την πάροδο της τασσομένης μηνιαίας προθεσμίας για τον διορισμό τους από τη γενική συνέλευση της εταιρείας, διορίζονται με απόφαση του Υπουργού Εμπορίου (και ήδη του οικείου νομάρχη), την έκδοση της οποίας μπορεί να προκαλέσει οποιοσδήποτε δικαιολογεί έννομο συμφέρον. Μη νόμιμη η επίδοση πρόσκλησης για διεξαγωγή φορολογικού ελέγχου στον τελευταίο πρόεδρο και διευθύνοντα σύμβουλο της υπό εκκαθάριση Α.Ε.

«4. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, όπως προκύπτει από την από 19.04.2011 έκθεση ελέγχου αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Έδεσσας, κατόπιν της … εντολής του Προϊσταμένου της ίδιας Δ.Ο.Υ., διενεργήθηκε τακτικός φορολογικός έλεγχος στην επιχείρηση της αναιρεσίβλητης εταιρείας για τα οικονομικά έτη 1994 έως 1996, η οποία για την παρακολούθηση των εργασιών της τηρούσε βιβλία Γ΄ κατηγορίας. Με την … απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου Έδεσσας, η οποία εκδόθηκε κατόπιν αιτήσεως μετόχου της εταιρείας, διορίσθηκε προσωρινή διοίκηση αυτής και διατάχθηκε διαχειριστικός έλεγχος κατόπιν καταγγελιών για παράνομες πράξεις της προηγούμενης διοικήσεως. Η ως άνω προσωρινή διοίκηση, στην οποία η απερχόμενη ουδέποτε παρέδωσε τα βιβλία και στοιχεία για έλεγχο, άσκησε τα καθήκοντά της μέχρι 28.03.1998, οπότε η γενική συνέλευση των μετόχων εξέλεξε νέα διοίκηση με πρόεδρο και διευθύνοντα σύμβουλο τον Η.Π.. Στις 9.6.1997 και ενώ είχε προηγηθεί, στις 24.02.1997, επιτόπιος φορολογικός έλεγχος ορθής τηρήσεως από την αναιρεσίβλητη των διατάξεων του Κ.Β.Σ., η φορολογική αρχή επέδωσε στην προσωρινή διοίκηση πρόσκληση, προκειμένου να προσκομίσει στο κατάστημα της αρχής τα βιβλία και στοιχεία για έλεγχο ή να υποδείξει χώρο προκειμένου να εκτελεσθεί η προαναφερθείσα … εντολή του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Έδεσσας. Η προσωρινή διοίκηση της αναιρεσίβλητης εταιρείας έθεσε υπόψη του ελέγχου όσα εκ των ζητηθέντων βιβλίων βρέθηκαν στο λογιστήριο και στις εγκαταστάσεις της, τα οποία, όμως, δεν θεωρήθηκαν επαρκή για τον λογιστικό προσδιορισμό των εισοδημάτων της, και, ως εκ τούτου, ο φορολογικός έλεγχος προέβη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό τους. Κατόπιν αυτών, εκδόθηκε, μεταξύ άλλων, το … φύλλο ελέγχου, με το οποίο καταλογίσθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης εταιρείας, για το οικονομικό έτος 1995, κύριος φόρος εισοδήματος ύψους 67.591.690 δρχ. αντί ποσού 2.886.584 δρχ., που προέκυπτε βάσει της υποβληθείσης δηλώσεως. Κατά του ως άνω φύλλου ελέγχου η εταιρεία άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την … απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Βέροιας, με την αιτιολογία ότι δεν τηρήθηκε ο ουσιώδης τύπος της συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως όσων βιβλίων είχαν αφαιρεθεί από τις εγκαταστάσεις της εταιρείας κατά τον διενεργηθέντα στις 24.02.1997 επιτόπιο φορολογικό έλεγχο Κ.Β.Σ., η δε υπόθεση αναπέμφθηκε στην ίδια Δ.Ο.Υ. προκειμένου να τηρηθεί η ορθή διαδικασία. Στο μεταξύ, με την … απόφαση του Νομάρχη Πέλλας, ανακλήθηκε η άδεια λειτουργίας της αναιρεσίβλητης εταιρείας, διότι δεν υπέβαλε στο Υπουργείο Εμπορίου τους ισολογισμούς τριών τουλάχιστον διαχειριστικών ετών, και, ως εκ τούτου αυτή τέθηκε σε εκκαθάριση. Σε συμμόρφωση προς την προαναφερθείσα … απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Βέροιας, ο έλεγχος μετέβη, στις 18.03.2011, στην τελευταία δηλωθείσα ως έδρα της αναιρεσίβλητης στην Έδεσσα, όπου διαπιστώθηκε ότι δεν λειτουργούσε η επιχείρηση, ενώ στις βιομηχανικές εγκαταστάσεις αυτής δραστηριοποιούνταν πλέον άλλες επιχειρήσεις. Κατόπιν αυτών, κατά τα αναφερόμενα στην από 19.04.2011 έκθεση ελέγχου, εφόσον δεν υφίστατο πλέον έδρα και εγκαταστάσεις της επιχειρήσεως επιδόθηκαν, δια θυροκολλήσεως, στην οικία του Η.Π., ο οποίος, όπως προεκτέθηκε, ήταν ο τελευταίος εκλεγείς Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος, αφενός η … πρόσκληση προκειμένου να ορισθεί τόπος διεξαγωγής του φορολογικού ελέγχου και αφετέρου η … πρόσκληση για να υποβάλει η εταιρεία συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος κλπ, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 4 του ν. 3610/2007 (Α΄258). Δεδομένου ότι παρήλθε άπρακτη η ταχθείσα προθεσμία για υπόδειξη τόπου ελέγχου, γεγονός που, κατά την άποψη της φορολογικής αρχής, ισοδυναμούσε με μη τήρηση βιβλίων, συντάχθηκε η από 19.04.2011 έκθεση ελέγχου, με την οποία τα βιβλία της εταιρείας κρίθηκαν ανεπαρκή και, για το λόγο αυτό, προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικώς τα καθαρά κέρδη της για την ένδικη διαχειριστική περίοδο, ενώ, στη συνέχεια, εκδόθηκε το αναφερθέν στη σκέψη 1 φύλλο ελέγχου. Με προσφυγή που άσκησε η αναιρεσίβλητη εταιρία κατά του ως άνω φύλου ελέγχου προέβαλε ότι η … πρόσκληση της φορολογικής αρχής προκειμένου η ίδια (η αναιρεσίβλητη) να υποδείξει τόπο διεξαγωγής του φορολογικού ελέγχου και να προσκομίσει τα βιβλία της για έλεγχο δεν επιδόθηκε νομίμως στον Η.Π., με την ιδιότητα του προέδρου και διευθύνοντος συμβούλου αυτής, διότι, μετά την ανάκληση της άδειας λειτουργίας της και τη θέση της σε εκκαθάριση, έπαυσε κάθε εξουσία εκπροσωπήσεώς της από το τελευταίο Διοικητικό της Συμβούλιο και το νομικό πρόσωπο μπορούσε να εκπροσωπηθεί πλέον νομίμως μόνον από τους εκκαθαριστές. Περαιτέρω, η αναιρεσίβλητη ισχυρίστηκε ότι, ενόψει του ότι η πενταετής θητεία του τελευταίου Διοικητικού Συμβουλίου έληξε στις 28 Μαρτίου 2003 (σχ. το …../……..2008 ΦΕΚ Α.Ε. και Ε.Π.Ε.) και η Γενική Συνέλευση των μετόχων δεν όρισε, εντός της προβλεπομένης από το νόμο προθεσμίας του ενός μηνός από τη δημοσίευση της υπουργικής αποφάσεως για ανάκληση της αδείας λειτουργίας της, εκκαθαριστές ούτε διορίσθηκαν αυτοί με απόφαση του Υπουργού Εμπορίου, το νομικό πρόσωπο μπορούσε να εκπροσωπηθεί μόνον από εκκαθαριστές που θα διορίζονταν με απόφαση Δικαστηρίου.

Το δικάσαν διοικητικό εφετείο καθ’ ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 48, 48α και 49 του ν. 2190/1920, όπως αυτές ίσχυαν τον κρίσιμο χρόνο, πριν από την αντικατάστασή τους με τα άρθρα 56, 57 και 58 του ν. 3604/2007, αλλά και του άρθρου 72 του Α.Κ., στο οποίο ορίζεται ότι, μόλις το νομικό πρόσωπο διαλυθεί, βρίσκεται αυτοδικαίως σε εκκαθάριση και θεωρείται ότι αυτό υφίσταται μέχρι το πέρας της εκκαθαρίσεως, δέχθηκε ότι “η άδεια λειτουργίας της ανώνυμης εταιρείας μπορεί να ανακληθεί με απόφαση του Υπουργού Εμπορίου σε περίπτωση παραλείψεως υποβολής των ισολογισμών τριών τουλάχιστον διαχειριστικών ετών και η εταιρεία τίθεται υπό εκκαθάριση. Από δε το χρονικό αυτό σημείο βρίσκεται σε εκκαθάριση και παύει η ανήκουσα στα μέχρι τότε αρμόδια όργανα αυτής εξουσία εκπροσωπήσεώς της, περιέρχεται δε αυτή αποκλειστικώς στους εκκαθαριστές, οι οποίοι, μετά την πάροδο της τασσομένης ως άνω μηνιαίας προθεσμίας, διορίζονται με απόφαση του Υπουργού Εμπορίου (ήδη του οικείου Περιφερειάρχη). Εξ άλλου, ο διορισμός των εκκαθαριστών αυτών μπορεί να προκληθεί από οποιονδήποτε έχοντα έννομο συμφέρον, μεταξύ δε αυτών και το Δημόσιο”. Ενόψει της προεκτεθείσας αυτής ερμηνείας το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η επίδοση της … προσκλήσεως, για προσκόμιση των βιβλίων της ελεγχομένης επιχειρήσεως, έπρεπε να γίνει στους εκκαθαριστές της εταιρείας, το διορισμό των οποίων μπορούσε να προκαλέσει και η οικεία φορολογική αρχή, με συνέπεια, να μην είναι νόμιμη η επίδοσή της στον τελευταίο Πρόεδρο και Διευθύνοντα Σύμβουλο, ο οποίος στερείτο πλέον της εξουσίας εκπροσωπήσεως της εταιρείας, εφόσον από τα στοιχεία της δικογραφίας δεν προκύπτει ότι αυτός ήταν εκκαθαριστής της λυθείσης εταιρείας, ούτε, εξάλλου, επικαλείται αυτό το καθ’ ού Ελληνικό Δημόσιο. Ενόψει αυτών, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι δεν εχώρησε νομίμως ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των καθαρών κερδών της επιχειρήσεως και ακυρώθηκε το ένδικο φύλλο ελέγχου.

5. Επειδή, με το εισαγωγικό δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται ότι η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου στηρίζεται σε εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων του ν. 2190/1920, ιδίως δε της διατάξεως του άρθρου 49 παράγραφος 7, σύμφωνα με την οποία “ο διορισμός εκκαθαριστών συνεπάγεται αυτοδικαίως την παύση της εξουσίας του διοικητικού συμβουλίου”. Και τούτο διότι η τελευταία αυτή διάταξη, η οποία, προστεθείσα με το άρθρο 14 παρ. 1 του ν. 2339/1995 (Α΄ 204), “είναι μεταγενέστερη των λοιπών ρυθμίσεων του νομοθετήματος”, καταδεικνύει “τον σκοπό του νομοθέτη να εκτελεί το διοικητικό συμβούλιο χρέη εκκαθαριστών, ως εκ του νόμου εκκαθαριστής μέχρι να διοριστούν εκκαθαριστές από το αρμόδιο όργανο της εταιρείας οπότε και παύει η εξουσία του”. Επομένως, όπως διατείνεται, περαιτέρω, το Δημόσιο, η ρύθμιση του άρθρου 47α παράγραφος 3 του ν. 2190/1920, κατά την οποία “[…] Εις την περίπτωσιν του εδαφίου α’ […] (:ενν. λύσης της εταιρείας λόγω παρόδου του οριζόμενου στο καταστατικό χρόνου διάρκειας αυτής) το Διοικητικόν Συμβούλιον εκτελεί χρέη εκκαθαριστού, εφ΄ όσον το καταστατικό δεν ορίζει άλλο τι, μέχρι του διορισμού εκκαθαριστών υπό της Γενικής Συνελεύσεως”, “πρέπει να επεκταθεί” μέσω της προαναφερθείσας διατάξεως του άρθρου 49 παρ. 7 “σε όλες τις περιπτώσεις λύσης της εταιρείας και όχι μόνο στην περίπτωση λύσης της εταιρείας λόγω παρόδου του οριζομένου χρόνου διάρκειας αυτής … Τυχόν δε αντίθετη ερμηνεία προκαλεί ανασφάλεια δικαίου και σύγχυση στις συναλλαγές, καθόσον η εκπροσωπευτική εξουσία ενός διοικητικού συμβουλίου μετά τη λύση της εταιρείας και μέχρι το διορισμό εκκαθαριστών με οποιοδήποτε τρόπο, εξαρτάται από τον λόγο λύσης της εταιρείας”. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού αναιρέσεως το Δημόσιο ισχυρίζεται ότι δεν υφίσταται νομολογία επί του ανακύπτοντος εν προκειμένω νομικού ζητήματος, ήτοι εάν η ρύθμιση του άρθρου 47α παρ. 3 του κ.ν. 2190/1920 επεκτείνεται διαμέσου του εδ. 1 της παρ. 7 του άρθρου 49 του ιδίου νομοθετήματος σε όλες τις περιπτώσεις λύσεως της εταιρίας και δη στην περίπτωση λύσεως αυτής λόγω ανακλήσεως της άδειας λειτουργίας της. Ενόψει της επικλήσεως με το από 26.1.2012 έγγραφο των απόψεων του Δημοσίου επί των λόγων της προσφυγής της διατάξεως του άρθρου 34 παρ. 6 του καταστατικού της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία, κατά τα προβληθέντα, έχει όμοιο περιεχόμενο με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 49 παρ. 7 του ν. 2190/1920, σε συνδυασμό με την ευθεία επίκληση εκ μέρους του Δημοσίου της τελευταίας αυτής διατάξεως με το από 23.1.2017 υπόμνημά του, συνάγεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απέρριψε σιωπηρώς την εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως, κρίνοντας εμμέσως ότι αυτή δεν είναι εν προκειμένω εφαρμοστέα. Ως εκ τούτου και λαμβανομένου, περαιτέρω, υπόψη ότι δεν υφίσταται, πράγματι, νομολογία για το ζήτημα που τίθεται με τον ως άνω λόγο αναιρέσεως, ο προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως ως άνω ισχυρισμός προβάλλεται βασίμως.

6. Επειδή, ο κωδικοποιηθείς με το β.δ. 174/1963 (Α’ 37) ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύμων Εταιρειών» (Α’ 144), ορίζει στο άρθρο 18 παρ. 1 ότι «Η ανώνυμος εταιρεία εκπροσωπείται επί δικαστηρίου και εξωδίκως υπό του Διοικητικού αυτής Συμβουλίου, ενεργούντος συλλογικώς» και στο άρθρο 47Α [όπως το άρθρο αυτό προστέθηκε με το άρθρο 27 του ν.δ. 4237/1962 (Α΄ 123)] ότι “1. Η Εταιρεία λύεται: α) άμα τη παρόδω του εν τω καταστατικώ οριζομένου χρόνου διαρκείας αυτής, β) δι’ αποφάσεως της γενικής συνελεύσεως […] και γ) άμα τη κηρύξει της Εταιρείας εις κατάστασιν πτωχεύσεως. 2 […] 3. Πλην της περιπτώσεως της πτωχεύσεως, την λύσιν της Εταιρείας επακολουθεί η εκκαθάρισις αυτής. Εις την περίπτωσιν του εδαφίου α΄ της προηγουμένης παραγράφου το Διοικητικόν Συμβούλιον εκτελεί χρέη εκκαθαριστού, εφ’ όσον το καταστατικόν δεν ορίζει άλλο τι, μέχρι του διορισμού εκκαθαριστών υπό της Γενικής Συνελεύσεως. Εις την περίπτωσιν του εδαφίου β΄ η Γενική Συνέλευσις διά της ιδίας αποφάσεως ορίζει και τους εκκαθαριστάς”. Περαιτέρω, στο άρθρο 48 του αυτού ν. 2190/1920 προβλέπεται ότι “1. Ανάκλησις της συστησάσης ανώνυμον εταιρείαν Υπουργικής αποφάσεως χωρεί μόνον: α)[…], β)[…], γ)[…], δ)[…]. 2. Εν περιπτώσει τοιαύτης ανακλήσεως, οι εκκαθαρισταί […] διορίζονται υπό γενικής συνελεύσεως, συγκαλουμένης υπό του τέως Διοικητικού Συμβουλίου εντός πέντε ημερών από της προς αυτό κοινοποιήσεως της ανακλητικής υπουργικής αποφάσεως” και στο άρθρο 48Α ότι “Δι αποφάσεως του Υπουργού του Εμπορίου εκδιδομένης μετά σύμφωνον γνωμοδότησιν της Επιτροπής Ανωνύμων Εταιρειών και δημοσιευομένης δια του δελτίου Ανωνύμων Εταιρειών και Εταιρειών Περιωρισμένης Ευθύνης της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως δύναται ν’ ανακαλήται η άδεια συστάσεως Ανωνύμων Εταιρειών, αίτινες παρέλειψαν να υποβάλλωσι προς το Υπουργείο Εμπορίου τους κατά τον νόμον και το καταστατικόν αυτών ισολογισμούς τριών τουλάχιστον διαχειριστικών ετών εγκεκριμένους υπό των Γενικών αυτών Συνελεύσεων. Δια της αυτής Υπουργικής αποφάσεως εκάστη των ως άνω Εταιρειών τίθεται υπό εκκαθάρισιν εφαρμοζομένων των διατάξεων των άρθρων 48 παρ. 2 και 49 εάν δε δι’ οιονδήποτε λόγο η γενική συνέλευση δεν ορίση εκκαθαριστάς εντός μηνός από της κατά τ’ ανωτέρω δημοσιεύσεως της Υπουργικής αποφάσεως, οι εκκαθαρισταί διορίζονται υπό του Υπουργού Εμπορίου ουχί πλείονες των υπό του καταστατικού της Εταιρείας προβλεπομένων”. Τέλος, στο άρθρο 49 του εν λόγω νόμου ορίζεται ότι “1. Οι παρά της συνελεύσεως διοριζόμενοι εκκαθαρισταί οφείλουσιν άμα τη αναλήψει των καθηκόντων αυτών να ενεργήσωσιν απογραφήν της εταιρικής περιουσίας και να δημοσιεύσωσι δια του τύπου και του Δελτίου Ανωνύμων Εταιρειών και Εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως ισολογισμόν, ούτινος αντίτυπον υποβάλλεται εις το Υπουργείον Εμπορίου. 2 […] 7 [όπως η παράγραφος αυτή προστέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 14 του ν. 2339/1995 (Α΄ 204) ]. Ο διορισμός εκκαθαριστών συνεπάγεται αυτοδικαίως την παύση της εξουσίας του διοικητικού συμβουλίου. ΄Όσον αφορά τους εκκαθαριστές, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις για το διοικητικό συμβούλιο. […]”. Εξάλλου, στο μεν άρθρο 72 του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α΄164) ορίζεται ότι «Μόλις το νομικό πρόσωπο διαλυθεί, βρίσκεται αυτοδικαίως σε εκκαθάριση. Ωσότου περατωθεί η εκκαθάριση και για τις ανάγκες της θεωρείται ότι υπάρχει», στο δε άρθρο 73 αυτού ότι «Αν ο νόμος ή η συστατική πράξη ή το καταστατικό δεν ορίζουν διαφορετικά ή το αρμόδιο όργανο δεν αποφάσισε διαφορετικά, η εκκαθάριση γίνεται από εκείνους που έχουν τη διοίκηση του νομικού προσώπου. Αν δεν υπάρχουν, ο πρόεδρος των πρωτοδικών διορίζει έναν ή περισσότερους εκκαθαριστές.”. Τέλος, στο άρθρο 786 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας (π.δ. 503/1985 Α’ 182) ορίζεται ότι “1. ΄Όταν ζητείται κατά το νόμο να διοριστούν προσωρινή διοίκηση νομικού προσώπου ή εκκαθαριστές νομικού προσώπου ή εταιρίας που δεν έχει αποκτήσει νομική προσωπικότητα, αρμόδιο είναι το δικαστήριο της περιφέρειας όπου έχει την έδρα του το νομικό πρόσωπο ή η εταιρία. 2 […].”.

7. Επειδή, κατά την έννοια του άρθρου 48 α του ν. 2190/1920, ως η διάταξη αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, σε περίπτωση παραλείψεως υποβολής εκ μέρους ανώνυμης εταιρίας στην αρμόδια Αρχή των ισολογισμών τριών τουλάχιστον διαχειριστικών ετών, με απόφαση του Υπουργού Εμπορίου (και ήδη του οικείου νομάρχη), η οποία υπόκειται στις διατυπώσεις δημοσιότητας των άρθρων 7α και 7β του ίδιου νόμου, είναι δυνατόν να της επιβληθεί ως διοικητική κύρωση η ανάκληση της άδειας συστάσεώς της (βλ. γνωμοδ. ΝΣΚ 577/2005), οπότε η ανώνυμη εταιρεία τίθεται υπό εκκαθάριση. Κατά το στάδιο αυτό, θεωρείται ότι υπάρχει το νομικό πρόσωπο της, για την παραπάνω αιτία, λυθείσης εταιρείας, και εκπροσωπείται δικαστικώς και εξωδίκως από τους εκκαθαριστές της, οι οποίοι, μετά την πάροδο της τασσομένης ως άνω μηνιαίας προθεσμίας για τον διορισμό τους από τη γενική συνέλευση της εταιρείας, διορίζονται με απόφαση του Υπουργού Εμπορίου (και ήδη του οικείου νομάρχη), την έκδοση της οποίας μπορεί να προκαλέσει οποιοσδήποτε δικαιολογεί έννομο συμφέρον (ΣτΕ 1062/2020 – ΣτΕ 1063/2020, 515-6/1999, ΑΠ 1192/2013, ΑΠ 609/1985, Εφ Θεσ/νίκης 199/2017 κ.α.). Μέχρι, όμως, τον κατά τ’ ανωτέρω διορισμό [ο οποίος, σε περίπτωση αδρανείας των ανωτέρω, μπορεί, επίσης, να προκληθεί και δικαστικώς, από όποιον έχει έννομο προς τούτο συμφέρον, κατά τις γενικές και επικουρικές (έναντι των ρυθμίσεων του ν. 2190/1920) διατάξεις των άρθρων 73 εδ. β του ΑΚ και 786 παρ. 1 του ΚΠολΔ, ενόψει, άλλωστε και της ανάγκης προστασίας των συμφερόντων του νομικού προσώπου, αλλά και των τρίτων], η ανώνυμη εταιρεία τελεί χωρίς νόμιμη εκπροσώπηση. Τούτο δε συνάγεται: α) ευθέως μεν από τη γραμματική διατύπωση της διατάξεως του άρθρου 48 παρ. 2 του ν. 2190/1920, στην οποία παραπέμπει το ως άνω άρθρο 48α, στην οποία γίνεται αναφορά σε “τέως” διοικητικό συμβούλιο, β) εξ αντιδιαστολής δε από τη διάταξη του άρθρου 47Α παρ. 3, σύμφωνα με την οποία, ειδικώς στην περίπτωση λύσεως της εταιρείας, λόγω παρελεύσεως του ορισθέντος χρόνου διαρκείας της, οπότε και αυτή εισέρχεται αυτομάτως στο στάδιο της εκκαθαρίσεως, χωρίς να απαιτείται δημοσίευση, το διοικητικό συμβούλιο εκτελεί εκ του νόμου “χρέη εκκαθαριστού μέχρι του διορισμού εκκαθαριστών υπό της γενικής συνελεύσεως”.

Τούτων έπεται ότι μετά τη θέση ανώνυμης εταιρείας σε εκκαθάριση συνεπεία ανακλήσεως της αδείας συστάσεώς της, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 48Α του ν. 2190/1920 και μέχρι να τελειώσει το στάδιο αυτό, παύει η μέχρι τότε ανήκουσα στα αρμόδια, σύμφωνα με το νόμο και το καταστατικό της, όργανα της ανώνυμης εταιρείας εξουσία εκπροσωπήσεώς της (ΣτΕ 1062-1063/2020, 515-6/1999, ΑΠ 609/1985, πρβλ. και ΑΠ 1663/2011, 1007, 1192/2013). Η δε πρόβλεψη στη διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 49 του ν. 2190/1920, στο οποίο, επίσης, παραπέμπει το ως άνω άρθρο 48Α αυτού ότι “Ο διορισμός εκκαθαριστών συνεπάγεται αυτοδικαίως την παύση της εξουσίας του διοικητικού συμβουλίου”, δεν σκοπεί, πάντως, ενόψει και των ως άνω ειδικών (και μη ενιαίων για κάθε περίπτωση λύσεως της Α.Ε.) ρυθμίσεων, στο να καταστήσει, σε κάθε ανεξαιρέτως περίπτωση λύσεως της εταιρείας (συνεπώς και στην εξεταζόμενη) το (τέως) διοικητικό συμβούλιο ανώνυμης εταιρείας της οποίας η άδεια συστάσεως έχει ανακληθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις 48 και 48Α του ν. 2190/1920, εκ του νόμου εκκαθαριστή αυτής μέχρι τον ορισμό αυτού (ή αυτών) από τα αρμόδια όργανα, αλλ΄ έχει την έννοια ότι, μετά τον εν λόγω διορισμό παύει η εξουσία του διοικητικού συμβουλίου σε όσες περιπτώσεις είχε, κατά τις ειδικότερες διατάξεις του ν. 2190/1920, κατ΄ εξαίρεση, και μέχρι τότε, διατηρηθεί υπέρ αυτού (ΣτΕ 1062-1063/2020).

8. Επειδή, ενόψει των εκτεθέντων στην προηγούμενη σκέψη, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως είναι νόμιμη. Τούτο δε, διότι μετά τη θέση της αναιρεσίβλητης εταιρείας σε εκκαθάριση έπαυσε η ανήκουσα στον ανωτέρω Η.Π. εξουσία εκπροσωπήσεως της εταιρείας και, συνεπώς, δεν ήταν νόμιμη η επίδοση σε αυτόν των προαναφερθέντων εγγράφων, η οποία έπρεπε να γίνει στους εκκαθαριστές, το διορισμό, μάλιστα, των οποίων μπορούσε να προκαλέσει, κατά τα προεκτεθέντα, και η φορολογική αρχή. Ως εκ τούτου, νομίμως κρίθηκε εντεύθεν ότι δεν ήταν νόμιμη η έκδοση σε βάρος της αναιρεσίβλητης εταιρείας του ένδικου φύλλου ελέγχου, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα αβάσιμα, καθώς και η αίτηση στο σύνολό της.».

Εκπροσώπηση Α.Ε. Εκκαθάριση και αναβίωση Α.Ε. Δημοσιότητα στο Γ.Ε.ΜΗ.

Οι διατυπώσεις δημοσιότητας που προβλέπονται στις διατάξεις των άρθρων 7α και 7β του ν. 2190/1920 για πράξεις και στοιχεία ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, σε σχέση με το διορισμό και τη για οποιονδήποτε λόγο παύση των προσώπων που ασκούν τη διαχείριση της εταιρίας και έχουν την εξουσία να την εκπροσωπούν από κοινού ή μεμονωμένα έχουν βεβαιωτικό – δηλωτικό και όχι συστατικό χαρακτήρα.

Αντίθετα, η καταχώριση της απόφασης της Γ.Σ. περί αναβίωσης της εταιρείας στο Γ.Ε.ΜΗ. και η εντεύθεν δημοσίευσή της στον σχετικό διαδικτυακό τόπο έχει συστατικό χαρακτήρα, διότι αποτελεί τροποποίηση του καταστατικού της σε σχέση με τη διάρκεια αυτής.

Σε κάθε περίπτωση η εταιρεία, μετά τη λύση της και τη θέση της σε εκκαθάριση, διατηρεί τη νομική προσωπικότητά της, τη δικαιοπρακτική και την εμπορική της ιδιότητα και ικανότητα. Μετά δε την πάροδο του χρόνου της διάρκειάς της και την εντεύθεν αυτοδίκαιη λύση της, η εταιρεία δεν μένει χωρίς όργανα διοίκησης. Για το λόγο αυτό, στο άρθρο 47Α παρ. 3 του ν. 2190/1920 προβλέπεται η συνέχιση (προσωρινώς) της αρμοδιότητας των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου μέχρι να οριστούν εκκαθαριστές από τη Γ.Σ.

Μη νομίμως έκρινε, εν προκειμένω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο ότι δεν αποδείχθηκε η νόμιμη συνέχιση της λειτουργίας της αναιρεσείουσας εταιρείας.

«[…] 4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας εκδόθηκε το αναφερθέν στη σκέψη 1 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, κατά του οποίου αυτή άσκησε προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Στη συνέχεια, κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως η αναιρεσείουσα άσκησε έφεση. Κατά τη δικάσιμο της 5-4-2017 κατά την οποία συζητήθηκε, τελικώς, η έφεση της αναιρεσείουσας προσκομίστηκαν για τη νομιμοποίηση του παραστάντος δικηγόρου της τα εξής: α) φωτοαντίγραφο της … πράξεως της συμβολαιογράφου Αθηνών, Ε.Δ., περί συστάσεως της εταιρείας και καταρτίσεως του Καταστατικού της, στο άρθρο 4 του οποίου ορίζεται ότι η διάρκειά της ορίζεται σε είκοσι (20) έτη από την καταχώρησή της στο Μητρώο Ανώνυμων Εταιρειών, στο δε άρθρο 20 αυτού ότι εκπροσωπείται από το Διοικητικό Συμβούλιο (Δ.Σ.), πλην, όμως, η εκπροσώπησή της δύναται να ανατεθεί, εξαιρέσει των περιπτώσεων για τις οποίες απαιτείται συλλογική ενέργεια, στον Πρόεδρο ή Αντιπρόεδρο του Δ.Σ. ή σε έναν ή περισσότερους Διευθύνοντες Συμβούλους ή και σε άλλα, πλην του Δ.Σ., πρόσωπα, β) Φωτοαντίγραφο του υπ’ αριθμ. … ΦΕΚ (τ. Α.Ε. και Ε.Π.Ε.) περί δημοσιεύσεως της ανακοινώσεως της καταχωρήσεως στις 31-5-1993 στο Μητρώο Ανώνυμων Εταιρειών της ως άνω συστάσεως της αναιρεσείουσας και της εγκρίσεως του καταστατικού της, γ) το από 1-7-2010 πρακτικό του Δ.Σ. περί συγκροτήσεως του νέου Δ.Σ. της εταιρείας σε σώμα, εκλογή Προέδρου και Αντιπροέδρου του Δ.Σ., εκλογής Διευθυνόντων Συμβούλων και μελών του Δ.Σ. και εκπροσωπήσεως της εταιρείας από τους Διευθύνοντες Συμβούλους, το οποίο είχε κατατεθεί στο Γ.Ε.ΜΗ. με αριθμ. πρωτ. …, για το οποίο, όπως διαλαμβάνεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, “εκκρεμεί έλεγχος από την Περιφέρεια και η καταχώριση στο Γ.Ε.ΜΗ.”, δ) Φωτοαντίγραφα αφενός μεν του από 1-6-2013 πρακτικού συνεδριάσεως της Γενικής Συνέλευσης (Γ.Σ.) της αναιρεσείουσας, σύμφωνα με το οποίο στις 1-6-2013 συνήλθε αυτόκλητα η έκτακτη καθολική Γ.Σ. αυτής και απεφάσισε (θέμα 1ο της ημερήσιας διάταξης) την παράταση της διάρκειας της λειτουργίας της εταιρείας για είκοσι (20) έτη από την ανωτέρω χρονολογία, κατά τροποποίηση του άρθρου 4 του καταστατικού της, καθώς και την εκλογή νέου Δ.Σ., αποτελουμένου, μεταξύ άλλων, από τον Γ.Κ.Π., αφετέρου δε του από 1-6-2013 πρακτικού του Δ.Σ. της εταιρείας, με το οποίο συγκροτήθηκε σε σώμα το νέο Δ.Σ., με πενταετή θητεία, και αποφασίσθηκε ο διορισμός του ανωτέρω Γ.Κ.Π., Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου, ως εκπροσώπου της, ε) Εκτύπωση εγγράφου από το διαδικτυακό τόπο του Γ.Ε.ΜΗ., από το οποίο προκύπτει η υποβολή από την αναιρεσείουσα στις 3-11-2015 αιτήσεως, με αριθμ. πρωτ. …, για την καταχώρηση στο Γ.Ε.ΜΗ. των ανωτέρω αποφάσεων της Έκτακτης Γ.Σ. και του Δ.Σ. αυτής, άνευ μνείας της καταχωρήσεώς τους στο Γ.Ε.ΜΗ. ή του εάν διενεργήθηκε ο σχετικώς απαιτούμενος για την καταχώρησή τους έλεγχος της αρμόδιας υπηρεσίας, στ) Το από 27-10-2015 έγγραφο, υπό τον τίτλο «ΕΞΟΥΣΙΟΔΟΤΗΣΗ», με βεβαίωση του γνησίου της υπογραφής, κατά το οποίο ο υπογράφων τούτο, (προαναφερθείς) Γ.Κ.Π., εξουσιοδοτεί, ως Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της αναιρεσείουσας ανώνυμης εταιρείας, τους μνημονευομένους στο έγγραφο αυτό δικηγόρους, μεταξύ των οποίων και τους Ι.Χ. και Ο.Μ., όπως, ενεργώντας ο καθένας μόνος του, παρασταθούν ενώπιον του Δικαστηρίου κατά τη δικάσιμο στις 4-11-2015 ή σε οποιανδήποτε μετ’ αναβολή δικάσιμο για την εκδίκαση της εφέσεως. Εξάλλου, στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση διαλαμβάνεται ότι στις 10-4-2017, ήτοι μετά τη συζήτηση της υποθέσεως στις 5-4-2017 και, συνεπώς, απαραδέκτως, κατ’ άρθρο 28 του Κ.Δ.Δ., κατατέθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου η από 4-4-2017 «ΕΞΟΥΣΙΟΔΟΤΗΣΗ» του προαναφερθέντος Γ.Κ.Π., περί εξουσιοδοτήσεως των ανωτέρω, μεταξύ άλλων, δικηγόρων, όπως παρασταθούν κατά τη δικάσιμο στις 5-4-2017. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο καθ’ ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 23, 25 παρ. 2, 26, 27 παρ. 1, 28 παρ. 1, 2, 3 και 4, 30 παρ. 1 και 2, 3 και 5, 35 και 45 παρ. 5 του Κ.Δ.Δ. (ν. 2717/1999, A’ 97), σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1, 2 και 2α, 7α παρ. 1, 7β παρ. 1, 2, 4, 5, 10 και 11, 18 παρ. 1 και 2, 22 παρ. 1 και 3, 34 παρ. 1 του κ.ν. 2190/1920, 1 και 7 παρ. 1, 4 και 5 του ν. 3419/2005 και 2 του ν. 4250/2014, θεώρησε ότι, για τη νομιμοποίηση ανώνυμης εταιρείας ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου πρέπει να προσκομίζονται μέχρι την πρώτη επ’ ακροατηρίου συζήτηση της υποθέσεως και, πάντως, εντός της σχετικώς προς τούτο χορηγηθείσης προθεσμίας, όλα τα αναγκαία στοιχεία, από τα οποία αποδεικνύεται ότι το ένδικο βοήθημα έχει ασκηθεί από το όργανο της εταιρείας, το οποίο έχει κατά νόμο και κατά το καταστατικό της την αρμοδιότητα να την εκπροσωπεί και, ειδικότερα, να αποφασίζει την άσκηση ενδίκων μέσων και τη χορήγηση δικαστικής πληρεξουσιότητας, κατ’ άρθρο 30 του Κ.Δ.Δ.. Περαιτέρω δε το δικάσαν διοικητικό εφετείο, κατ’ επίκληση νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, έκρινε ότι η παράγραφος 3 του άρθρου 28 του Κ.Δ.Δ. δεν τυγχάνει εφαρμογής σε περίπτωση ελλείψεως νομιμοποιήσεως του διαδίκου ή του νόμιμου αντιπροσώπου ή του εκπροσώπου ή του πληρεξουσίου του, αλλά μόνον σε περιπτώσεις που ανακύπτουν αμφιβολίες κατά τη διάσκεψη ως προς τα νομιμοποιητικά αυτά στοιχεία, εφόσον, όμως, τα στοιχεία αυτά έχουν μεν υποβληθεί όλα εξαρχής ή εντός της χορηγηθείσας προθεσμίας, παρουσιάζουν, όμως, «ελλείψεις», δηλαδή, ατέλειες ή ασάφειες ή ανεπάρκεια ως προς το περιεχόμενό τους και ότι, ως εκ τούτου, δεν διατάσσεται συμπλήρωση της νομιμοποιήσεως όχι μόνον στις περιπτώσεις που δεν προσκομίσθηκε κανένα από τα απαιτούμενα νομιμοποιητικά έγγραφα, αλλά και σε εκείνες που προσκομίσθηκαν ορισμένα μόνον από αυτά, αφού και στις τελευταίες αυτές περιπτώσεις θεωρείται ότι δεν υπάρχει νομιμοποίηση. Εκκινώντας από τις σκέψεις αυτές, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι από τα προσκομισθέντα ενώπιόν του από την αναιρεσείουσα νομιμοποιητικά έγγραφα δεν αποδείχθηκε «η νόμιμη συνέχιση της λειτουργίας της [αναιρεσείουσας] και η νόμιμη εκλογή νέου Δ.Σ. της ούτε, συνακολούθως, η νόμιμη εκπροσώπησή της από τον … [Γ.Κ.Π.] Συνεπώς, οι υπ’ αυτού … εξουσιοδοτηθέντες δικηγόροι δεν κατέστησαν δικαστικοί πληρεξούσιοι της [αναιρεσείουσας] κατ’ άρθρο 30 του Κ.Δ.Δ.». Εξάλλου, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε, περαιτέρω, δεκτό ότι εν προκειμένω δεν μπορούσε «να τύχει εφαρμογής η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 28 του Κ.Δ.Δ., λόγω της κατά τα ανωτέρω μη προσκομίσεως όλων των απαιτουμένων νομιμοποιητικών στοιχείων, […]». Στην κρίση του αυτή κατέληξε το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη τα εξής: «α) οι με χρονολογία 1-6-2013 αποφάσεις της Γ.Σ. και του Δ.Σ. της [αναιρεσείουσας] εταιρείας αφορούν, η μεν απόφαση της Γ.Σ. την παράταση της διάρκειας λειτουργίας της κατά τροποποίηση του καταστατικού της (άρθρου 4), και την εκλογή νέου Δ.Σ. της, η δε απόφαση του νέου Δ.Σ. τον διορισμό του Γ.Κ.Π. ως εκπροσώπου της, εξουσιοδοτήσαντος εν συνεχεία τους προαναφερθέντες δικηγόρους ως δικαστικούς πληρεξουσίους με την […] από 27-10-2015, «εξουσιοδότηση», και β) για το νόμιμο των αποφάσεων αυτών απαιτείται, κατ’ αρχάς, η κατόπιν ελέγχου καταχώρησή τους στο Γ.Ε.ΜΗ., σύμφωνα με τις […] διατάξεις (άρθρων 7α-7β του ν. 2190/1920 και άρθρου 7 του ν. 3419/2005), όπως και η για την εκλογή νέου Δ.Σ. και τον διορισμό νομίμου εκπροσώπου δημοσίευση στο οικείο ΦΕΚ της ανακοινώσεως της σχετικής καταχωρήσεώς τους, κατ’ άρθρο 7β (παρ.1 περ. β) του ν. 2190/1920, ή η μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4250/2014 δημοσίευση στον διαδικτυακό τόπο του Γ.Ε.ΜΗ της ανακοινώσεως της καταχωρήσεως, κατά το […] άρθρο 2 του νεωτέρου αυτού νόμου, πλην, όμως, εν προκειμένω, γ) δεν προσκομίζονται από την [αναιρεσείουσα] στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η κατά τα ανωτέρω απαιτουμένη καταχώρηση και δημοσίευση, δοθέντος ότι η […] εκτύπωση εγγράφου από τον διαδικτυακό τόπο του Γ.Ε.ΜΗ. αφορά μόνο την υποβολή από την [αναιρεσείουσα] στις 3-11-2015 της σχετικής αιτήσεώς της περί καταχωρήσεως αυτών των στοιχείων (με αρ. πρωτ. …), άνευ κάποιας άλλης μνείας…».

5. Επειδή, με το εισαγωγικό δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των διατάξεων περί ανωνύμων εταιριών (7α-7β, 47Α του ν. 2190/1920) σε συνδυασμό με τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ. (23, 26 και 28) που αφορούν την ικανότητα του νομικού προσώπου να είναι διάδικος και τη νομιμοποίησή του, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι από τα προσκομισθέντα από την αναιρεσείουσα νομιμοποιητικά έγγραφα δεν προέκυπτε η συνέχιση της λειτουργίας της και η εκπροσώπησή της από τον Γ.Π., με εντεύθεν συνέπεια να μην είναι έγκυρη η χορηγηθείσα από τον τελευταίο πληρεξουσιότητα στον παραστάντα για λογαριασμό της δικηγόρο, λόγω μη προσκομίσεως των στοιχείων δημοσιότητας, μεταξύ άλλων, του από 1-6-2013 πρακτικού του Δ.Σ., υπολαμβάνοντας ότι η τήρηση των διατυπώσεων δημοσιότητας έχει συστατικό και όχι βεβαιωτικό χαρακτήρα. Εξάλλου, η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται, περαιτέρω, ότι ακόμη και εάν ήθελε γίνει δεκτό ότι η ίδια λύθηκε με την πάροδο της οριζόμενης στο Καταστατικό διάρκειάς της και περιήλθε αυτοδικαίως σε εκκαθάριση δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 47Α παρ. 1 του ν. 2190/1920, θεωρείται κατά νόμον ότι υφίσταται (άρθρο 72 Α.Κ.) και έχει την ικανότητα διαδίκου, καθ’ όλο το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από την υποβολή της αίτησης στο Γ.Ε.ΜΗ. και μέχρι να ολοκληρωθεί ο έλεγχος και η καταχώριση του ως άνω πρακτικού, η μη προσκόμιση του οποίου ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου συνιστά τυπική παράλειψη. Ισχυρίζεται δε ότι ενόψει του ότι η ίδια υπέβαλε νόμιμα την αίτηση στο Γ.Ε.ΜΗ. για καταχώριση του ως άνω πρακτικού του Δ.Σ. εκπληρώνοντας τις εκ του νόμου υποχρεώσεις της, είναι ανεπιεικές να υφίσταται ως δυσμενή συνέπεια την απόρριψη της εφέσεώς της ως απαράδεκτης για τον ανωτέρω λόγο. Προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας σε περιπτώσεις με όμοια/αντίστοιχα πραγματικά περιστατικά με την ένδικη διαφορά. Εξάλλου, σε σχέση με το ειδικότερο ζήτημα, εάν η μη δημοσίευση της ανακοινώσεως της σχετικής πράξεως καταχωρίσεως της εκλογής νέου Διοικητικού Συμβουλίου ανωνύμου εταιρίας και διορισμού νομίμου εκπροσώπου της είτε στο ΦΕΚ, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7β του ν. 2190/1920 είτε στο διαδικτυακό τόπο του Γ.Ε.ΜΗ. έχει, όπως εμμέσως συνάγεται από την κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, συστατικό χαρακτήρα επιδρώντας στο κύρος αυτών, και όχι βεβαιωτικό χαρακτήρα, όπως η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται, προβάλλεται, προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως, ότι η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως έρχεται σε αντίθεση με τις 470/2006 και 1204/2000 αποφάσεις του Αρείου Πάγου. Με τις αποφάσεις αυτές έχει γίνει δεκτό ότι “από τις διατάξεις του άρθρου 7α περ. γ και 7β παρ. 15 του ν. 2190/1920, όπως προστέθηκαν με το π.δ. 409/1986, προκύπτει ότι οι αποφάσεις της διοίκησης για διορισμό των προσώπων που έχουν εξουσία να την εκπροσωπούν υποβάλλονται σε δημοσιότητα. Η δημοσιότητα αυτή, όσον αφορά τον διορισμό εκπροσώπων της Α.Ε., δεν αποτελεί συστατικό τύπο, αλλά έχει βεβαιωτικό-δηλωτικό χαρακτήρα…” Οι προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως από της απόψεως του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989 ισχυρισμοί είναι βάσιμοι και τα προβαλλόμενα με την αίτηση αυτή είναι περαιτέρω εξεταστέα.

6. Επειδή, ο ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύμων Εταιρειών», όπως κωδικοποιήθηκε με το β.δ. 174/1963 (Α΄ 37), ορίζει στο άρθρο 18 παρ. 1 ότι «Η ανώνυμος εταιρεία εκπροσωπείται επί δικαστηρίου και εξωδίκως υπό του Διοικητικού αυτής Συμβουλίου, ενεργούντος συλλογικώς» και στο άρθρο 22 ότι “1. Το Διοικητικόν Συμβούλιον είναι αρμόδιον ν’ αποφασίζη πάσαν πράξιν αφορώσαν εις την διοίκησιν της εταιρείας, εις την διαχείρισιν της περιουσίας αυτής και εις την εν γένει επιδίωξιν του σκοπού της εταιρείας. … 2. … 3. Επιτρέπεται το καταστατικό να ορίζει θέματα, για τα οποία το Διοικητικό Συμβούλιο μπορεί να αναθέτει τις εξουσίες του διαχείρισης και εκπροσώπησης σε ένα ή περισσότερα μέλη του, μέλη του ή μη…” (όπως η παρ. 3 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 παρ. 4 του ν. 2339/1995). Περαιτέρω, ο ίδιος νόμος προβλέπει στο άρθρο 47Α αυτού, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 27 του ν.δ. 4237/1962 (Α΄ 123), ότι “1. Η Εταιρεία λύεται: α) άμα τη παρόδω του εν τω καταστατικώ οριζομένου χρόνου διαρκείας αυτής, β) δι’ αποφάσεως της Γενικής Συνελεύσεως […] και γ) άμα τη κηρύξει της εταιρείας εις κατάστασιν πτωχεύσεως. 2 […] 3. Με εξαίρεση την περίπτωση της πτώχευσης, τη λύση της εταιρείας ακολουθεί η εκκαθάριση. Στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 1 το Διοικητικό Συμβούλιο εκτελεί χρέη εκκαθαριστή, εφόσον το καταστατικό δεν ορίζει διαφορετικά μέχρι να διοριστεί εκκαθαριστής από τη Γενική Συνέλευση … (όπως η παρ. 3 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 55 του ν. 3604/2007, Α’ 189). 4. Εάν η εταιρεία ελύθη λόγω παρόδου της διάρκειας αυτής ή δι’ αποφάσεως της Γενικής Συνελεύσεως ή … , δύναται αυτή να αναβιώση δι’ αποφάσεως της Γενικής Συνελεύσεως των μετόχων, λαμβανομένης κατά τας διατάξεις των άρθρων 29 παρ. 3 και 31 παρ. 2. Τοιαύτη απόφασις αποκλείεται εάν ήρξατο η διανομή της εταιρικής περιουσίας” και στο άρθρο 49 ότι “1. Οι παρά της συνελεύσεως διοριζόμενοι εκκαθαρισταί οφείλουσιν άμα τη αναλήψει των καθηκόντων αυτών να ενεργήσωσιν απογραφήν της εταιρικής περιουσίας και να δημοσιεύσωσι δια του τύπου και του Δελτίου Ανωνύμων Εταιρειών και Εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως ισολογισμόν, ούτινος αντίτυπον υποβάλλεται εις το Υπουργείον Εμπορίου. 2 […] 7. Ο διορισμός εκκαθαριστών συνεπάγεται αυτοδικαίως την παύση της εξουσίας του Διοικητικού Συμβουλίου. Όσον αφορά τους εκκαθαριστές, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις για το Διοικητικό Συμβούλιο. […] (όπως η παράγραφος αυτή προστέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 14 του ν. 2339/1995, Α΄ 204).”. Εξάλλου, στο μεν άρθρο 72 του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α΄ 164) ορίζεται ότι «Μόλις το νομικό πρόσωπο διαλυθεί, βρίσκεται αυτοδικαίως σε εκκαθάριση. Ωσότου περατωθεί η εκκαθάριση και για τις ανάγκες της θεωρείται ότι υπάρχει», στο δε άρθρο 73 αυτού ότι «Αν ο νόμος ή η συστατική πράξη ή το καταστατικό δεν ορίζουν διαφορετικά ή το αρμόδιο όργανο δεν αποφάσισε διαφορετικά, η εκκαθάριση γίνεται από εκείνους που έχουν τη διοίκηση του νομικού προσώπου. Αν δεν υπάρχουν, ο πρόεδρος των πρωτοδικών διορίζει έναν ή περισσότερους εκκαθαριστές.”

7. Επειδή, κατά την έννοια των μνημονευθεισών στην προηγούμενη σκέψη διατάξεων, με την παρέλευση του χρόνου διάρκειας που ορίζεται στο καταστατικό μίας ανώνυμης εταιρείας (στο εξής καλούμενη Α.Ε.), η εταιρεία διαλύεται και τίθεται υποχρεωτικώς και αυτοδικαίως, χωρίς να απαιτείται δημοσίευση (ΣτΕ 1062/2020), σε στάδιο εκκαθαρίσεως, μη χωρούσας σιωπηρής παρατάσεως της διάρκειας αυτής, υπό την έννοια ότι ο εταιρικός δεσμός αποκόπτεται και η Α.Ε. θεωρείται λυμένη από αυτή την ημέρα, χωρίς να παρίσταται ανάγκη προς τούτο αποφάσεως της Γενικής Συνελεύσεως (στο εξής καλούμενη Γ.Σ.) ή δικαστικής λύσεως ή άλλης διατυπώσεως (ΣτΕ 487/1945 Ολ., 318/1942 Ολ.). Περαιτέρω, η λύση της Α.Ε. είναι αυτή που θέτει σε κίνηση το μηχανισμό – διαδικασία εξαφάνισής της, χωρίς, ωστόσο, η λύση να συνεπάγεται άνευ ετέρου και την εξαφάνισή της. Ειδικότερα, με τη λύση της εταιρείας αλλάζει μόνο ο σκοπός αυτής, ο οποίος από παραγωγικός μετατρέπεται σε σκοπό εκκαθαρίσεως και η εταιρεία εισέρχεται στη διαδικασία εκκαθαρίσεως (πρβλ. ΑΠ 1427/2000, ΑΠ 96/2005). Εξάλλου, η Α.Ε., μετά τη λύση της, λόγω παρελεύσεως της διάρκειάς της, διατηρεί τη νομική της προσωπικότητά, τη δικαιοπρακτική και την εμπορική της ιδιότητα και ικανότητα (ΑΠ 717/2018, 186/2011, πρβλ. ΑΠ 1427/2000, ΑΠ 96/2005, ΑΠ 410/1996) για τις ανάγκες της εκκαθαρίσεως και μέχρι την περάτωση αυτής, η οποία και οδηγεί στο οριστικό τέλος της εταιρείας σηματοδοτώντας την εξαφάνισή της από το νομικό και το συναλλακτικό κόσμο. Η εταιρεία, δηλαδή, μετά τη λύση της και τη θέση της σε εκκαθάριση αποκτά ως μοναδικό σκοπό την ικανοποίηση των εταιρικών δανειστών, αλλά και των απαιτήσεων της εταιρείας, τη ρευστοποίηση της εταιρικής περιουσίας και τη διανομή του προϊόντος της εκκαθάρισης στους μετόχους, διατηρώντας, πάντως, τη νομική προσωπικότητά της, τη δικαιοπρακτική και την εμπορική της ιδιότητα και ικανότητα. Μετά δε την πάροδο του χρόνου της διάρκειάς της και την εντεύθεν αυτοδίκαιη λύση της, η εταιρεία δεν μένει χωρίς όργανα διοίκησης. Για το λόγο αυτό, στο άρθρο 47Α παρ. 3 του ν. 2190/1920 προβλέπεται η συνέχιση (προσωρινώς) της αρμοδιότητας των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου (στο εξής καλούμενο Δ.Σ.) μέχρι να οριστούν εκκαθαριστές από τη Γ.Σ.. Ειδικότερα, τα μέλη του Δ.Σ. που υφίστατο κατά το χρόνο της λήξεως της προβλεπόμενης από το καταστατικό διάρκειας της εταιρείας καθίστανται προσωρινοί εκκαθαριστές και προβαίνουν σε αντίστοιχες πράξεις εκκαθαρίσεως, ιδίως δε συγκαλούν τη Γ.Σ. για την εκλογή των οριστικών εκκαθαριστών, μετά την οποία λήγει η θητεία των μελών του Δ.Σ. και προσωρινών εκκαθαριστών, σύμφωνα με το άρθρο 49α παρ. 7 του ν. 2190/1920. Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 47Α παρ. 4 του ν. 2190/1920, παρά τη λύση της εταιρείας, είναι δυνατή η αναβίωσή της (ΣτΕ 1489/1970 Ολ.), μετά από την οποία η εταιρεία συνεχίζει τη λειτουργία της υπό την αρχική της μορφή, με παραγωγικό πλέον σκοπό (ΣτΕ 853/1985), ενώ συνεχίζονται οι έννομες σχέσεις και οι δίκες χωρίς βίαιη διακοπή. Ωστόσο, λαμβανομένου υπόψη ότι η απόφαση της Γ.Σ. περί αναβίωσης της εταιρείας αποτελεί τροποποίηση του καταστατικού της σε σχέση με τη διάρκεια αυτής, η απόφαση αυτή της Γ.Σ. υπόκειται σε διοικητική έγκριση (ΣτΕ 2783/2007, πρβλ. ΣτΕ 820/2021, 2390/2017, 4246/2010, ΑΠ 459/1989) και σε δημοσιότητα.

8. Επειδή, εν προκειμένω, η ασκηθείσα από την αναιρεσείουσα στις 27.12.2011 έφεση, ασκήθηκε εντός του, σύμφωνα με το άρθρο 4 του κατατεθέντος στο δικάσαν διοικητικό εφετείο Καταστατικού της, (αρχικού) χρόνου διάρκειάς της. Περαιτέρω, ενόψει των γενομένων δεκτών στη σκέψη 7, η αναιρεσείουσα είχε περιέλθει σε στάδιο εκκαθαρίσεως από 1.6.2013, λόγω παρόδου της διάρκειάς της στις 31.5.2013 (βλ. άρθρο 4 του Καταστατικού της), εφόσον, μέχρι την ως άνω ημερομηνία, δεν προβάλλεται, ούτε προκύπτει ότι η Γ.Σ. αυτής είχε λάβει απόφαση περί παρατάσεως της διάρκειάς της. Εξάλλου, η αναιρεσείουσα εξακολουθούσε να τελεί σε εκκαθάριση και κατά το χρόνο συζητήσεως της εφέσεώς της ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (5.4.2017), ενόψει και του ότι, πάντως, δεν προβάλλεται- ούτε προκύπτει- ότι αυτή είχε εν τω μεταξύ αναβιώσει. Τούτο δε, ενόψει και του ότι, κατά τα ανελέγκτως γενόμενα δεκτά από το δικάσαν διοικητικό εφετείο, το από 1.6.2013 πρακτικό συνεδριάσεως της Γ.Σ. της αναιρεσείουσας περί “παρατάσεως” της διάρκειας λειτουργίας της για είκοσι έτη από την τελευταία αυτή ημερομηνία, κατά τροποποίηση του ως άνω οικείου άρθρου του Καταστατικού της, υποβλήθηκε μεν για καταχώρηση στο Γ.Ε.ΜΗ. όπως προκύπτει από την υποβληθείσα από την αναιρεσείουσα στις 3.11.2015 αίτηση (με αρ. πρωτ. …), χωρίς, ωστόσο, όπως ανελέγκτως δέχεται το δικάσαν διοικητικό εφετείο, να προκύπτει από το προσκομισθέν από την αναιρεσείουσα έγγραφο, που εκτυπώθηκε από το διαδικτυακό τόπο του Γ.Ε.ΜΗ., η καταχώρησή του πρακτικού αυτού της Γ.Σ. στο Γ.Ε.ΜΗ. και η εντεύθεν δημοσίευσή του στον σχετικό διαδικτυακό τόπο, χωρίς δηλαδή να προκύπτουν διατυπώσεις, οι οποίες έχουν συστατικό χαρακτήρα, δοθέντος ότι η με το ανωτέρω περιεχόμενο απόφαση της Γ.Σ. συνιστά τροποποίηση του Καταστατικού της αναιρεσείουσας (βλ. άρθρο 15 παρ. 1 περ. γ του ν. 3419/2005). Κατά συνέπεια, εν προκειμένω, εφόσον κατά το χρόνο συζητήσεως της εφέσεως της αναιρεσείουσας, αυτή είχε λυθεί, εξακολουθούσε, κατά τα γενόμενα δεκτά στη σκέψη 7, να λειτουργεί χωρίς παραγωγικό σκοπό, αλλά αποκλειστικά προς εκπλήρωση του σκοπού της εκκαθαρίσεως (πρβλ. ΑΠ 1427/2000, ΑΠ 96/2005) μέχρι την περάτωση της διαδικασίας αυτής. Ενόψει των ανωτέρω, μη νομίμως, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι από τα προσκομισθέντα από την αναιρεσείουσα εταιρεία ενώπιόν του στοιχεία δεν αποδείχθηκε η νόμιμη συνέχιση της λειτουργίας αυτής.

9. Επειδή, εξάλλου, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1366/2021 Ολ. ΣτΕ 674/2021), οι διατυπώσεις δημοσιότητας που προβλέπονται στις διατάξεις των άρθρων 7α και 7β του ν. 2190/1920 για πράξεις και στοιχεία ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, σε σχέση με το διορισμό και τη για οποιονδήποτε λόγο παύση των προσώπων που ασκούν τη διαχείριση της εταιρίας και έχουν την εξουσία να την εκπροσωπούν από κοινού ή μεμονωμένα [βλ και τις μεταγενέστερες αντίστοιχες διατάξεις των άρθρων 6 παρ. 2α περ. γ, 7, 13 και 16 του ν. 3419/2005 Α’ 297) περί “Γενικού Εμπορικού Μητρώου (Γ.Ε.ΜΗ.) και Εκσυγχρονισμός της Επιμελητηριακής Νομοθεσίας”] έχουν βεβαιωτικό – δηλωτικό και όχι συστατικό χαρακτήρα. Τούτου έπεται ότι η μη τήρηση των διατυπώσεων αυτών δεν επιδρά καθ’ εαυτήν, στο κύρος του διορισμού, παραιτήσεως κ.λ.π., η οποία, εφόσον αποδεικνύεται από τα πρόσωπα αυτά με νόμιμο τρόπο, είναι ισχυρή ανεξαρτήτως της δημοσιεύσεώς της. Κατά συνέπεια, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, είναι μη νόμιμη η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ότι δεν παρασχέθηκε εγκύρως εκ μέρους του Γ.Π. η εξουσιοδότηση στον παραστάντα ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου δικηγόρο για λογαριασμό της αναιρεσείουσας για μόνο το λόγο ότι δεν είχαν τηρηθεί οι διατυπώσεις δημοσιότητας του προαναφερθέντος από 1-6-2013 πρακτικού του Δ.Σ..

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση, κατά το πραγματικό της μέρος, πρέπει να παραπεμφθεί στο εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δικαστήριο για νέα κρίση.».

Σύνταγμα. Δικονομία. Φ.Α.Π. Αναίρεση. Παραδεκτό.

Αίτηση αναιρέσεως κατά απόφασης διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί, κατά τον κρίσιμο χρόνο της κατάθεσης της αιτήσεως, με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη (εν προκειμένω αναφορικά με το ποσό της διαφοράς), υπό την προϋπόθεση ότι η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντίθεσης διάταξης τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος.

Η επιβολή του Φόρου Ακίνητης Περιουσίας (Φ.Α.Π.) -όπως προβλεπόταν στον ν. 3842/2010- δεν υπερβαίνει τα όρια της διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα και να καθορίζει τον ενδεδειγμένο τρόπο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογικών στοιχείων, λαμβανομένου υπόψη και του ύψους των προβλεπόμενων συντελεστών (1‰ για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα από τις επιχειρήσεις κτίσματα και 6‰ για τα γήπεδα των επιχειρήσεων). Ως εκ τούτου η διάταξη του άρθρου 35 παρ. 4 του ν. 3842/2010, με την οποία προβλέπεται επιβολή ελάχιστου ποσού φόρου, δεν παραβιάζει τις συνταγματικά κατοχυρωμένες αρχές της καθολικότητας και της ισότητας του φόρου.

« […] 2. Επειδή, στην παρ. 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α` 8), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), ορίζεται ότι: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται με το ένδικο μέσο ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ …». Εξάλλου, στο άρθρο 2 του ν. 3900/2010 ορίζεται ότι: «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας […]». Κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διάταξης, αίτηση αναιρέσεως κατά απόφασης διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί, κατά τον κρίσιμο χρόνο της κατάθεσης της αιτήσεως, με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, υπό την προϋπόθεση ότι η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντίθεσης διάταξης τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος (ΣτΕ 1106/2021, 2192-2193/2020, 1440-1442/2020 Ολομ., 29/2014 Ολομ.).

3. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία διατηρούσε κατά τον κρίσιμο χρόνο επιχείρηση κλωστοϋφαντουργίας, για την οποία τηρούσε βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.). Στην …../31.5.2011 δήλωση Φ.Α.Π. που υπέβαλε για το έτος 2011 περιέλαβε τα ακίνητα στα οποία στεγαζόταν η επιχείρησή της και, συγκεκριμένα, ένα γήπεδο έκτασης 2.318,70 τ.μ., κείμενο στον Δήμο ………. Θεσσαλονίκης, αξίας 310.161,24 ευρώ, και τα επ’ αυτού δύο κτίσματα (βιομηχανικά – βιοτεχνικά κτίρια), εμβαδού 3.079,76 τ.μ. και 1.311,84 τ.μ., συνολικής αξίας 991.133,34 ευρώ (υπολογισθείσας με έντυπα Κ4- φύλλα αντικειμενικού προσδιορισμού αξίας βιομηχανικών – βιοτεχνικών κτιρίων). Επί της αξίας όλων των ως άνω ακινήτων υπολογίστηκε ο οφειλόμενος Φ.Α.Π., με συντελεστή 6‰, στο ποσό των 1.860,97 ευρώ για το γήπεδο και 5.946,80 ευρώ για τα κτίσματα (ποσό που υπερέβαινε τον ένδικο φόρο για τα κτίσματα εάν αυτός υπολογιζόταν με βάση το κατώτατο όριο φόρου 1 ευρώ/τ.μ., δηλαδή εν προκειμένω 4.391,60 ευρώ) και συνολικά στο ποσό των 7.807,77 ευρώ. Με την ως άνω δήλωση η αναιρεσίβλητη εταιρεία συνυπέβαλε την ………/31.5.2011 δήλωση επιφύλαξης, με την οποία αμφισβήτησε την υπαγωγή στον φόρο των ανωτέρω ακινήτων, στα οποία ασκούσε την παραγωγική δραστηριότητά της. Η επιφύλαξη αυτή απορρίφθηκε ως αβάσιμη με την ……./2.6.2011 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. ……….., κατ’ επίκληση, μεταξύ άλλων, των διατάξεων του άρθρου 35 παρ. 3 του ν. 3842/2010 (Α’ 58), περί του τρόπου υπολογισμού του Φ.Α.Π. νομικών προσώπων επί των κτισμάτων των ακινήτων που ιδιοχρησιμοποιούνται. Με την ένδικη προσφυγή της η αναιρεσίβλητη εταιρεία ζήτησε την ακύρωση, άλλως τροποποίηση, της ως άνω πράξης, επαναλαμβάνοντας τους λόγους που είχε προβάλει στη φορολογική αρχή με την επιφύλαξή της. Η προσφυγή αυτή έγινε εν μέρει δεκτή με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο, αφού παρέθεσε τις διατάξεις του εφαρμοθέντος ν. 3842/2010, όπως ίσχυαν κατά τον ένδικο χρόνο, δέχθηκε τα εξής: «4. Επειδή, με τις … διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 35 του ν. 3842/2010 προσδιορίζεται κατώτατο όριο καταβλητέου φόρου 1 ευρώ ανά τετραγωνικό μέτρο αποπερατωμένου κτιρίου, μη γεωργικού ή κτηνοτροφικού ή ξενοδοχειακού, ανεξαρτήτως της αξίας του (αντικειμενικής ή αγοραίας) και, κατά συνέπεια, ανεξαρτήτως της φοροδοτικής ικανότητας του υποχρέου, ένδειξη της οποίας αποτελεί, σύμφωνα με τις λοιπές διατάξεις του νόμου, αλλά και με τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση αυτού, η αξία των υποκείμενων στο Φ.Α.Π. ακινήτων του. Η ρύθμιση αυτή, για την οποία ουδέν ειδικότερο διαλαμβάνεται στην αιτιολογική έκθεση, αντίθετα προς τον εξαγγελλόμενο σκοπό του νόμου να καταστεί το σύστημα φορολόγησης της ακίνητης περιουσίας περισσότερο απλό και δίκαιο, ενόψει και της κατάργησης του ενιαίου τέλους ακίνητης περιουσίας, εισάγει αδικαιολόγητα δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση (ουσιαστικά εφαρμογή υψηλότερου φορολογικού συντελεστή) για τα νομικά πρόσωπα που διαθέτουν ιδιοχρησιμοποιούμενα, για την επιχειρηματική τους δραστηριότητα, κτίσματα μικρότερης αξίας (κατώτερης των 1.000 € ανά τ.μ., τιμή στην οποία αντιστοιχεί φόρος 1 €, κατ’ εφαρμογή του συντελεστή 1‰) έναντι αυτών που διαθέτουν κτίρια μεγαλύτερης αξίας, και συνακόλουθα έχουν, κατά τεκμήριο, μεγαλύτερη φοροδοτική ικανότητα. Συνεπώς, η διάταξη αυτή αντίκειται στη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της φορολογικής ισότητας και δέον να μην εφαρμόζεται κατά τον υπολογισμό του φόρου ακίνητης περιουσίας (Φ.Α.Π.)». Στη συνέχεια το δικάσαν δικαστήριο, αφού απέρριψε ως αβάσιμους τους λοιπούς προβληθέντες λόγους της προσφυγής, εξέτασε τον λόγο προσφυγής με τον οποίο είχε προβληθεί ότι, ναι μεν σύμφωνα με το άρθρο 35 παρ. 3α του ν. 3842/2010 η αξία των ιδιοχρησιμοποιούμενων κτισμάτων της αναιρεσίβλητης εταιρείας ήταν φορολογητέα με συντελεστή 1‰, η διάταξη όμως της παρ. 4 του ίδιου άρθρου και νόμου, που προέβλεπε ελάχιστη φορολογική επιβάρυνση ένα (1) ευρώ ανά τετραγωνικό μέτρο, για τη συνολική αξία των αποπερατωμένων (μη γεωργικών ή κτηνοτροφικών ή ξενοδοχειακών) κτισμάτων που υπόκεινται σε φορολογία, αντίκειται στη συνταγματική αρχή της φορολογικής ισότητας, διότι επιφυλάσσει αδικαιολόγητη δυσμενή φορολογική μεταχείριση στις επιχειρήσεις που διατηρούσαν τις εγκαταστάσεις τους σε περιοχές με μειωμένες αξίες ακινήτων (περιφέρεια, παραμεθόριες περιοχές κλπ.) έναντι όμοιων επιχειρήσεων που διατηρούσαν τις εγκαταστάσεις τους σε κεντρικές ή με άλλα κριτήρια πλεονεκτούσες περιοχές με αυξημένες αξίες ακινήτων. Επί του λόγου αυτού προσφυγής το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο, αφού έλαβε υπόψη ότι στην αναιρεσίβλητη εταιρεία είχε επιβληθεί Φ.Α.Π. με συντελεστή 6‰ επί της αξίας των δηλωθέντων κτισμάτων της (991.133,34 ευρώ Χ 6 ‰ = 5.946,80 ευρώ) στα οποία στέγαζε την επιχείρησή της, καθώς και ότι τα εν λόγω κτίσματα αποτελούσαν ιδιοχρησιμοποιούμενα βιομηχανικά – βιοτεχνικά κτίρια, η αξία των οποίων φορολογούνταν με συντελεστή 1‰, έκρινε ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35 παρ. 3α του ν. 3842/2010, ο αναλογών στην αξία των επίδικων κτισμάτων Φ.Α.Π. έπρεπε να υπολογιστεί με συντελεστή 1‰, στο ποσό των 991,13 ευρώ (= 991.133,34 ευρώ Χ 1‰), παρότι το ποσό αυτό υπολειπόταν του ελαχίστου ορίου των 4.391,60 ευρώ (= 4.391,60 τ.μ. Χ 1 ευρώ/τ.μ.), που θα προσδιοριζόταν κατ’ εφαρμογή της παρ. 4 του ίδιου άρθρου και νόμου, καθόσον οι διατάξεις αυτές κρίθηκαν από το δικάσαν δικαστήριο μη εφαρμοστέες ως αντικείμενες στη φορολογική αρχή της ισότητας, κατά τα εκτεθέντα παραπάνω στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

4. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται, με τον μοναδικό λόγο αναιρέσεως, ότι το δικάσαν δικαστήριο κατέληξε στην ως άνω κρίση του κατ` εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 35 παρ. 4 του ν. 3842/2010. Ειδικότερα, όπως προβάλλει το αναιρεσείον Δημόσιο, το δικάσαν δικαστήριο θα έπρεπε να είχε δεχθεί, κατ` ορθή ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων, ότι, λαμβανομένου υπόψη ότι αφενός με το άρθρο 29 του ίδιου νόμου προβλέπονταν απαλλαγές από τον φόρο και αφετέρου για τον υπολογισμό του φόρου νομικών προσώπων προβλεπόταν συντελεστής 6‰ και μόνο κατ` εξαίρεση συντελεστές 3‰ και 1‰, ο προσδιορισμός κατώτατου ορίου καταβλητέου φόρου ποσού 1 ευρώ/τ.μ. δεν υπερβαίνει τα όρια της ευρείας διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα και να καθορίζει τον ενδεδειγμένο τρόπο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογικών στοιχείων και, επομένως, δεν παραβιάζει την αρχή της φορολογικής ισότητας. Προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινόμενης αιτήσεως προβάλλεται ότι: «… παρότι το ποσό της διαφοράς (ανερχόμενο στο ποσό των 3.400,47 ευρώ) υπολείπεται προδήλως του ποσού των σαράντα χιλιάδων (40.000) ευρώ, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς κατ` άρθρο 2 Ν. 3900/2010, διότι το ζήτημα της συνταγματικότητας ή μη της παρ. 4 του άρθρου 35 του Ν. 3842/2010 δεν έχει κριθεί με απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας».

5. Επειδή, το χρηματικό αντικείμενο της υπόθεσης που άγεται κατ` αναίρεση ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας υπολείπεται των 40.000 ευρώ (ποσό διαφοράς 3.400,47 ευρώ, ήτοι η διαφορά μεταξύ του φόρου που προσδιόρισε το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο επί των ιδιοχρησιμοποιούμενων κτισμάτων της αναιρεσίβλητης εταιρείας και του φόρου που θα όφειλε αυτή εάν είχε εφαρμοστεί το ελάχιστο ποσό φόρου του άρθρου 35 παρ. 4 του ν. 3842/2010). Περαιτέρω, από το παρατεθέν ανωτέρω περιεχόμενο της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης συνάγεται ότι το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 35 του ν. 3842/2010, με την οποία τίθεται ελάχιστο ποσό φόρου 1 ευρώ ανά τ.μ. αποπερατωμένου κτιρίου, μη γεωργικού ή κτηνοτροφικού ή ξενοδοχειακού, αντίκειται στη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της φορολογικής ισότητας. Δεδομένου ότι η συνταγματικότητα της ανωτέρω διάταξης δεν έχει κριθεί με απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά παραπάνω, παραδεκτώς ασκείται η κρινόμενη αίτηση κατ` επίκληση του άρθρου 2 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, παραδεκτώς προβάλλεται ο σχετικός λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο αμφισβητείται η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης απόφασης περί αντισυνταγματικότητας της ανωτέρω διάταξης, πρέπει δε ο λόγος αυτός να εξεταστεί ως προς τη βασιμότητά του.

6. Επειδή, ο νομοθέτης θέσπισε, σε συνέχεια παλαιότερων νομοθετημάτων φορολόγησης της ακίνητης περιουσίας (βλ. ν. 11/1975, άρθρα 19-36 ν. 1249/1982, άρθρα 21-35 ν. 2459/1997, άρθρα 5-21 ν. 3634/2008), τον ένδικο Φόρο Ακίνητης Περιουσίας (Φ.Α.Π.) με τις διατάξεις των άρθρων 27 έως 50 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58), όπως αυτές ίσχυαν κατά τον ένδικο χρόνο πριν την κατάργησή τους με το άρθρο 13 παρ. 1 του ν. 4223/2013 (ΕΝ.Φ.Ι.Α., Α΄ 287). Ειδικότερα, ο ν. 3842/2010 «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις» όριζε, μεταξύ άλλων, τα εξής: Άρθρο 27 (Αντικείμενο του φόρου): «1. Από το έτος 2010 και για κάθε επόμενο, επιβάλλεται φόρος στην ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα και ανήκει σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους. 2. …». Άρθρο 28 (Υποκείμενο του φόρου): «Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από την ιθαγένεια, κατοικία ή έδρα του, φορολογείται για την ακίνητη περιουσία του που βρίσκεται στην Ελλάδα την 1 η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, ανεξάρτητα από τις μεταβολές που τυχόν επέρχονται κατά τη διάρκεια του έτους αυτού. …». Άρθρο 29 (Απαλλαγές από το φόρο): 1. Απαλλάσσονται από το φόρο: …». Άρθρο 30 (Προσδιορισμός αξίας ακινήτων): «Γενικά. 1. Για τον υπολογισμό φόρου ακίνητης περιουσίας λαμβάνεται υπόψη η αξία που έχουν τα ακίνητα ή τα εμπράγματα σε αυτά δικαιώματα, κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας. 2. …». Άρθρο 31 (Προσδιορισμός αξίας ακινήτων νομικών προσώπων): «Ως φορολογητέα αξία του ακινήτου ή του εμπράγματου σε αυτό δικαιώματος για τα νομικά πρόσωπα λαμβάνεται η αξία η οποία προσδιορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 41 και 41Α του ν. 1249/1982 (ΦΕΚ 43 Α), όπως ισχύει, όπου εφαρμόζεται το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού, και από την παράγραφο 2 του άρθρου 3 του α.ν. 1521/1950 (ΦΕΚ 245 Α), όπως ισχύει, στις λοιπές περιπτώσεις». Άρθρο 35 (Υπολογισμός του φόρου νομικών προσώπων): «1. Η αξία των ακινήτων των νομικών προσώπων φορολογείται με συντελεστή έξι τοις χιλίοις (6‰). 2. Η αξία των ακινήτων των … νομικών προσώπων ιδιωτικού ή δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που επιδιώκουν αποδεδειγμένα σκοπούς κοινωφελείς, θρησκευτικούς, φιλανθρωπικούς και εκπαιδευτικούς … φορολογούνται με συντελεστή τρία τοις χιλίοις (3‰). 3. Με συντελεστή ένα τοις χιλίοις (1‰) φορολογούνται: α) Η αξία των κτισμάτων των ακινήτων τα οποία ιδιοχρησιμοποιούνται για την παραγωγή ή την άσκηση εμπορικής δραστηριότητας από επιχειρήσεις, ανεξαρτήτως αντικειμένου εργασιών. β) Η αξία των κτισμάτων των ακινήτων τα οποία ιδιοχρησιμοποιούνται από τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. γ) … 4. Ο φόρος που αναλογεί στη συνολική αξία των κτισμάτων που υπόκεινται σε φορολογία δεν μπορεί να είναι μικρότερος από ένα (1) ευρώ ανά τετραγωνικό μέτρο, με εξαίρεση τα ημιτελή κτίσματα και τα γεωργικά και κτηνοτροφικά κτήρια. 5. Για τα έτη 2010, 2011 και 2012 η αξία των ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής υπάγεται σε φόρο με συντελεστή 0,33‰. Για την περίπτωση αυτή δεν έχει εφαρμογή το ελάχιστο όριο του ενός (1) ευρώ ανά τετραγωνικό μέτρο των κτισμάτων». Εξάλλου, στην αιτιολογική έκθεση του ανωτέρω νόμου αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «ΚΕΦΑΛΑΙΟ Δ΄ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ. Στα πλαίσια της αναμόρφωσης της φορολογικής νομοθεσίας και ειδικότερα αυτής που διέπει την φορολογία της ακίνητης περιουσίας υλοποιείται η εξαγγελθείσα κατάργηση του Ενιαίου Τέλους Ακινήτων και η θέσπιση Φόρου Ακίνητης Περιουσίας. … Τα νομικά πρόσωπα φορολογούνται με βάση τον κερδοσκοπικό ή μη χαρακτήρα τους. Επιβάλλεται μειωμένος συντελεστής στα ακίνητα των μη κερδοσκοπικών προσώπων … Περαιτέρω, μειωμένος συντελεστής επιβάλλεται στα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα των νομικών προσώπων ώστε να διευκολύνεται η άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας. … Άρθρο 35 … Με τις προτεινόμενες διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζονται οι συντελεστές του φόρου ακίνητης περιουσίας για τα νομικά πρόσωπα. Συγκεκριμένα, η αξία των ακινήτων των νομικών προσώπων φορολογείται με συντελεστή 6‰. Με συντελεστή 3‰ φορολογείται η αξία των ακινήτων των ημεδαπών … νομικών προσώπων ιδιωτικού ή δημοσίου δικαίου, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, εφόσον επιδιώκουν αποδεδειγμένα σκοπούς κοινωφελείς, θρησκευτικούς, φιλανθρωπικούς και εκπαιδευτικούς … Με συντελεστή 1‰ φορολογούνται: α) Η αξία των κτισμάτων των ακινήτων τα οποία ιδιοχρησιμοποιούνται για την παραγωγή ή την άσκηση εμπορικής δραστηριότητας από επιχειρήσεις, ανεξαρτήτως αντικειμένου εργασιών. β) Η αξία των κτισμάτων των ακινήτων τα οποία ιδιοχρησιμοποιούνται από τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. γ) … Ακόμη, ορίζεται ότι ο φόρος που αναλογεί στη συνολική αξία των κτισμάτων δε μπορεί να είναι μικρότερος από ένα ευρώ το τετραγωνικό μέτρο, με εξαίρεση τα ημιτελή κτίσματα και τα γεωργικά και κτηνοτροφικά κτήρια. …».

7. Επειδή, το άρθρο 4 του Συντάγματος ορίζει στην μεν παράγραφο 1 ότι «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου», στη δε παράγραφο 5 ότι «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Από τις ως άνω διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 και παρ. 5 του Συντάγματος σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ. 1 αυτού, που καθορίζει τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες ή συναλλαγές), συνάγεται ότι ο νομοθέτης είναι, καταρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των δαπανών του Κράτους, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους πολίτες με διάφορους τρόπους, περιορίζεται, όμως, από ορισμένες γενικές αρχές, με τις οποίες επιδιώκεται από τον συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της φορολογικής δικαιοσύνης και του κράτους δικαίου γενικότερα. Οι αρχές αυτές είναι συγκεκριμένα η καθολικότητα της επιβάρυνσης και η ισότητα αυτής έναντι των βαρυνομένων, εξειδικευόμενη με τον, καταρχήν, βάσει ορισμένης φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του φορολογικού βάρους, το οποίο, πάντως, επιβάλλεται επί συγκεκριμένης και εξ αντικειμένου οριζόμενης φορολογητέας ύλης, που μπορεί, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, να είναι το εισόδημα, η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές. Κατά την έννοια δε των ίδιων ως άνω συνταγματικών διατάξεων, ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο μόνο κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφόσον πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη, η οποία, κατ’ αυτό τον τρόπο, επιτρέπει την επιβάρυνση του συγκεκριμένου αυτού κύκλου φορολογουμένων βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε συνάφεια με το ρυθμιζόμενο θέμα (ΣτΕ 83, 84/2021, βλ. ΣτΕ 1773/2018 επταμ., 2514/2015, 2527-2531, 3342-3349/2013 Ολομ., 1972/2012 Ολομ., 2469-2471/2008 Ολομ., 2113/1963 Ολομ.). Από τις ως άνω διατάξεις του Συντάγματος συνάγεται επίσης ότι ο νομοθέτης έχει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα, πάντοτε όμως υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη κατηγορία φορολογικών στοιχείων, όπως τα ακίνητα, εκτιμώντας τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες (ΣτΕ 83, 84/2021, βλ. ΣτΕ 1773/2018 επταμ., 2810/2017, 532/2015 Ολομ., 2975/2011, 3028/2009, 3485/2007, 3348-3349/2005 επταμ., 2972, 2974/2001 επταμ., 3037/1990).

8. Επειδή, εν προκειμένω, ο νομοθέτης του ν. 3842/2010, θεσπίζοντας τον ένδικο φόρο ακίνητης περιουσίας απέβλεψε, επιτρεπτώς κατά το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, στη φοροδοτική ικανότητα που απορρέει από αυτή καθ’ εαυτή την κατοχή της ανωτέρω ακίνητης περιουσίας ως φορολογητέας ύλης (άλλως, πηγής πλούτου) διαφορετικής από το εισόδημα, δοθέντος ότι, κατά τη συνταγματική αυτή διάταξη, αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης μπορούν να αποτελέσουν όχι μόνο το εισόδημα, αλλά, αυτοτελώς, και η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές (βλ. ΣτΕ 508/2021 επταμ.). Περαιτέρω, όπως προκύπτει από τις διατάξεις του ν. 3842/2010 που παρατέθηκαν ανωτέρω, όσον αφορά τα νομικά πρόσωπα, η αξία των ακινήτων τους φορολογείται, καταρχήν, με συντελεστή 6‰, με εξαίρεση κυρίως τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που επιδιώκουν αποδεδειγμένα σκοπούς κοινωφελείς, θρησκευτικούς, φιλανθρωπικούς και εκπαιδευτικούς, τα ακίνητα των οποίων φορολογούνται με συντελεστή 3‰, ενώ με συντελεστή 1‰ φορολογείται η αξία των κτισμάτων των ακινήτων τα οποία ιδιοχρησιμοποιούνται για την άσκηση εμπορικής δραστηριότητας από όλες τις επιχειρήσεις ανεξαρτήτως αντικειμένου εργασιών. Με τα δεδομένα αυτά, η επιβολή του ένδικου φόρου δεν υπερβαίνει τα όρια της κατά τα ανωτέρω διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα και να καθορίζει τον ενδεδειγμένο τρόπο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογικών στοιχείων, ενόψει δε του ύψους των προβλεπομένων συντελεστών (1‰ για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα από τις επιχειρήσεις κτίσματα και 6‰ για τα γήπεδα των επιχειρήσεων) δεν οδηγεί, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, στη δημιουργία υπέρμετρου βάρους, ικανού να κλονίσει την οικονομική κατάσταση των υποβαλλομένων στον εν λόγω φόρο επιχειρήσεων, και πολύ περισσότερο δεν συνεπάγεται στέρηση της ιδιοκτησίας τους. Επομένως, η επιβολή του επίδικου φόρου, υπολογιζομένου με τους προαναφερθέντες συντελεστές, στα ακίνητα και κτίσματα των νομικών προσώπων δεν παραβιάζει τις προαναφερθείσες υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις (βλ. ΣτΕ 83, 84/2021 για τις ομοίου περιεχομένου διατάξεις του προγενέστερου ν. 3634/2008, περί Ενιαίου Τέλους Ακινήτων – Ε.Τ.ΑΚ.). Περαιτέρω, η αρχή της φοροδοτικής ισότητας δεν αποκλείει τη θέσπιση από τον νομοθέτη ενός ελάχιστου ποσού φόρου, που μπορεί να καταβληθεί από όλους τους βαρυνομένους με αυτό, λόγω του χαμηλού ύψους του, το οποίο εξευρίσκεται με τη θέσπιση γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, τα οποία τελούν σε συνάφεια προς το αντικείμενο της εκάστοτε ρύθμισης και συνάδουν με τα διδάγματα της κοινής πείρας, όπως τα τιθέμενα στον επίμαχο νόμο, περί καταβολής ενός ελάχιστου ποσού φόρου, όσον αφορά τα κτίσματα, το οποίο δεν μπορεί να είναι μικρότερο από ένα ευρώ ανά τετραγωνικό μέτρο, εξαιρουμένων των ημιτελών κτισμάτων. Και τούτο διότι, στην περίπτωση αυτή, δεν τίθεται θέμα φοροδοτικής ικανότητας, αφού όλα τα υπόχρεα προς καταβολή του φόρου νομικά πρόσωπα μπορούν, εφόσον συντρέχουν τα κριτήρια του νόμου, να τον καταβάλουν (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 2563/2015, 2527-2531/2013), δεδομένου, άλλωστε, ότι το ελάχιστο αυτό ποσό φόρου αφενός αφορά μόνο τα κτίσματα και όχι γενικά την ακίνητη περιουσία των νομικών προσώπων, αφετέρου, κατά κοινή πείρα, ενόψει του τρόπου υπολογισμού του, είναι μικρότερο από τον φόρο που θα οφειλόταν εάν και για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα κτίσματα είχε επιλεγεί ο βασικός συντελεστής 6‰, περίπτωση που συντρέχει και στην ένδικη υπόθεση. Συνεπώς, ενόψει αυτών, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η διάταξη του άρθρου 35 παρ. 4 του ν. 3842/2010, με την οποία προβλέπεται επιβολή ελάχιστου ποσού φόρου, δεν παραβιάζει τα άρθρα 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος και τις κατοχυρωμένες από αυτά αρχές της καθολικότητας και της ισότητας του φόρου.

9. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η κρίση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης ότι η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 35 του ν. 3842/2010 έρχεται σε αντίθεση προς τη συνταγματική αρχή της φορολογικής ισότητας δεν είναι νόμιμη, όπως βασίμως προβάλλει το αναιρεσείον Δημόσιο. Επομένως, για τον λόγο αυτό η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και η προσβαλλόμενη απόφαση να αναιρεθεί, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνηση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί για νέα κρίση στο ίδιο δικαστήριο».

Φορολογία εισοδήματος. Τεκμήριο λόγω δαπάνης για αγορά ακινήτου. Χρόνος καταβολής τιμήματος.

Ο κοινός νομοθέτης δεν εμποδίζεται, κατ’ αρχήν, να θεσπίζει τρόπους τεκμαρτού προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, οφείλει όμως και στην περίπτωση αυτή να αποβλέπει στη φορολόγηση πράγματι υφισταμένων στοιχείων, καταστρώνοντας προς τούτο τεκμήρια αφ’ ενός μεν συνάδοντα με τα διδάγματα της κοινής πείρας, αφ’ ετέρου δε μαχητά για τον φορολογούμενο.Το τεκμήριο φορολογητέου εισοδήματος λόγω δαπάνης για την αγορά ακινήτου (άρθρα 15, 17 περ. γ, 19 του ν. 2238/1994) εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος καταβάλλει χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου (πρβλ. ΣτΕ 287/2009, 766/2015 κ.ά.), το ποσό δε της σχετικής δαπάνης φορολογείται ως εισόδημα της χρήσης κατά την οποία πράγματι καταβάλλεται, καθώς κατά τη χρήση αυτή υφίσταται, κατά λογική συνεκδοχή, η αντίστοιχη φοροδοτική ικανότητα. Εάν, λοιπόν, το τίμημα για την αγορά ακινήτου εξοφλήθηκε πλήρως βάσει συμβολαιογραφικού προσυμφώνου σε προηγούμενη της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου χρήση, δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής του ως άνω τεκμηρίου κατά τη χρήση κατά την οποία αποκτήθηκε η κυριότητα επί του ακινήτου (διά της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου), εφόσον κατά τον χρόνο αυτό πράγματι δεν υπήρξε καταβολή χρηματικού ανταλλάγματος για την απόκτηση του ακινήτου. Δεν ασκεί επιρροή, εν προκειμένω, η από πλευράς φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων αντιμετώπιση τέτοιων περιπτώσεων.

«6. Επειδή, κατά το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Όπως συνάγεται από την εν λόγω διάταξη, με την οποία καθορίζονται περιοριστικά τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολόγησης (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες, συναλλαγές) ως μαρτυρούντα φοροδοτική ικανότητα, ναι μεν ο κοινός νομοθέτης δεν εμποδίζεται, κατ’ αρχήν, να θεσπίζει τρόπους τεκμαρτού προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, οφείλει όμως και στην περίπτωση αυτή να αποβλέπει στη φορολόγηση πράγματι υφισταμένων, κατά τα ανωτέρω, στοιχείων, καταστρώνοντας προς τούτο τεκμήρια αφ’ ενός μεν συνάδοντα με τα διδάγματα της κοινής πείρας, αφ’ ετέρου δε μαχητά για τον φορολογούμενο (ΣτΕ 2826/2016 επταμ., 1841/2015 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 884/2016 7μ.).

7. Επειδή, κατά το άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 151) «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του …», ενώ κατά το άρθρο 15 του ίδιου Κώδικα «Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται, κατ’ εξαίρεση, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα επόμενα άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄. To εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19». Κατά το άρθρο δε 19 του ως άνω Κώδικα, «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48… 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος απόδειξης. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 17 του ίδιου Κώδικα, «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του […] λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για : α) […] β) […] γ) Αγορά […] ακινήτων […]». Εξάλλου, με την παράγραφο 11 του άρθρου 4 του ν. 2579/1998 (Α΄ 31) αντικαταστάθηκε η περίπτωση γ΄ του ως άνω άρθρου 17 (με ισχύ, κατά το άρθρο 32 του ν. 2579/1998, για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.1997 και μετά) ως εξής: «γ) Αγορά […] ακινήτων […]. Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982. Αν το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται το καθοριζόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται: αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια. ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων […] ».

8. Επειδή, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ερμηνευόμενες σύμφωνα και με τα εκτεθέντα στη σκέψη 6, το θεσπιζόμενο με αυτές, μεταξύ άλλων, τεκμήριο φορολογητέου εισοδήματος λόγω δαπάνης για την αγορά ακινήτου (άρθρα 15, 17 περ. γ, 19) εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος καταβάλλει χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου (πρβλ. ΣτΕ 287/2009, 766/2015 κ.ά.), το ποσό δε της σχετικής δαπάνης φορολογείται ως εισόδημα της χρήσης κατά την οποία πράγματι καταβάλλεται, καθώς κατά τη χρήση αυτή υφίσταται, κατά λογική συνεκδοχή, η αντίστοιχη φοροδοτική ικανότητα (πρβλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ.). Ως εκ τούτου, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι το τίμημα για την αγορά ακινήτου εξοφλήθηκε πλήρως βάσει συμβολαιογραφικού προσυμφώνου σε προηγούμενη της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου χρήση, δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής του ως άνω τεκμηρίου κατά τη χρήση κατά την οποία αποκτήθηκε η κυριότητα επί του ακινήτου (διά της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου), εφόσον κατά τον χρόνο αυτό πράγματι δεν υπήρξε καταβολή χρηματικού ανταλλάγματος για την απόκτηση του ακινήτου. Εξάλλου, δεν ασκεί επιρροή από την εδώ εξεταζόμενη άποψη η από πλευράς φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων αντιμετώπιση τέτοιων περιπτώσεων (πρβλ. ΣτΕ 2826/2016 επταμ., 1131/2010).

9. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Κατόπιν της …./15.06.2011 εντολής ελέγχου του 30ού ειδικού συνεργείου ελέγχου, το οποίο είχε συγκροτηθεί δια της Δ.ΕΛ. …./14.4.2011 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, τροποποιηθείσης δια της Δ.ΕΛ. …./2011 ομοίας, διενεργήθηκε τακτικός έλεγχος των εισοδημάτων του αναιρεσείοντος και της συζύγου του, κατά τα οικονομικά έτη 2001 έως 2010, προς εξακρίβωση της εφαρμογής των διατάξεων, μεταξύ άλλων, των άρθρων 17 και 19 του ν. 2238/1994, συνετάχθη δε σχετικώς η από 29.08.2011 έκθεση ελέγχου των αρμοδίων υπαλλήλων του εν λόγω ειδικού συνεργείου. Συμφώνως προς την έκθεση αυτή, με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματός του ο αναιρεσείων δήλωσε, για τα ως άνω οικονομικά έτη, εισοδήματα από την άσκηση γεωργικών επιχειρήσεων (βάσει του αντικειμενικού συστήματος) και εκμίσθωση ακινήτων. Ειδικότερα, όσον αφορά το οικονομικό έτος 2008 (χρήση 2007), στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος ο αναιρεσείων περιέλαβε ατομικό συνολικό εισόδημα 41.143,75 ευρώ, που ανάγεται στα ποσά των α) 1.272,34 ευρώ από γεωργικές επιχειρήσεις, β) 13.651,91 ευρώ από ακίνητα και γ) 26.255,50 ευρώ από «λοιπά αφορολόγητα ή φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο έσοδα-κέρδη, αγροτικές ενισχύσεις». Περαιτέρω, στο πλαίσιο του ιδίου ελέγχου, από το σύνολο των στοιχείων που ετέθησαν υπ’ όψιν των ελεγκτών, δηλαδή από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος (έντυπα Ε1), τις δηλώσεις ακινήτων (έντυπα Ε9) των ετών 1997 και εντεύθεν, τα καταβληθέντα ποσά Φ.Μ.Α.Π. και Ε.Τ.ΑΚ. των ετών 2008 και 2009, τα στοιχεία-διπλότυπα εισπράξεως φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, τα συμβόλαια αγοράς ακινήτων (οριστικών και προσυμφώνων), διεπιστώθη ότι ο αναιρεσείων, όσον αφορά το οικονομικό έτος 2008 απέκτησε, αιτία αγοράς (κατά την σειρά της εκθέσεως ελέγχου), α) δώδεκα (12) οικόπεδα (εξ αδιαιρέτου), δυνάμει του ……/30.4.2007 οριστικού συμβολαίου του συμβολαιογράφου Λάρισας …………………….., το οποίο συνετάχθη σε μερική εκτέλεση του ……/29.12.1997 προσυμφώνου του ιδίου συμβολαιογράφου, β) εξήντα οκτώ (68) οικόπεδα (εξ αδιαιρέτου), δυνάμει του ιδίου ως άνω ……/30.4.2007 οριστικού συμβολαίου, το οποίο συνετάχθη σε μερική εκτέλεση του …../19.5.1982 προσυμφώνου του τέως συμβολαιογράφου Λάρισας ……………….., διορθωθέντος του εν λόγω προσυμφώνου με την ……/2003 πράξη του ως άνω συμβολαιογράφου …………………….., γ) δύο (2) οικόπεδα, εκ των οποίων το ένα μετά την επ’ αυτού οικία (κατά πλήρη κυριότητα), δυνάμει του …………./30.4.2007 οριστικού συμβολαίου του εν λόγω συμβολαιογράφου …………………, το οποίο συνετάχθη σε μερική εκτέλεση του …………./10.3.1982 προσυμφώνου του ιδίου συμβολαιογράφου. Συμφώνως προς τα ως άνω προσύμφωνα (κατά την αναγραφομένη ως άνω σειρά), ο αναιρεσείων, στον οποίο είχε παραδοθεί η νομή, κατοχή και χρήση των ακινήτων κατά τις ημερομηνίες συντάξεως των εν λόγω προσυμφώνων, είχε καταβάλει, κατά περίπτωση, εξ ολοκλήρου και σε μετρητά το συμφωνηθέν τίμημα, ανερχόμενο σε 80.000.000 δρχ (234.776 ευρώ), 6.600.000δρχ (19.369 ευρώ) και 40.000.000 δρχ. (117.388 ευρώ) αντιστοίχως. Εν συνεχεία ο έλεγχος προέβη στον υπολογισμό της αντικειμενικής αξίας εκάστου ακινήτου και του αναλογούντος φόρου, τα δε αντίστοιχα ποσά αναγράφονται, κατά την έκθεση ελέγχου, αναλυτικά επί των οριστικών συμβολαίων, ενώ στην αυτή έκθεση ελέγχου παρατίθεται ανακεφαλαιωτικός πίνακας των ως άνω τριών (3) περιπτώσεων αγοράς ακινήτων, ήτοι της αντικειμενικής αξίας των ακινήτων συνολικού ποσού 6.452.948,59 ευρώ, του αναλογούντος φόρου μεταβιβάσεως συνολικού ποσού 703.870,92 ευρώ και της δαπάνης των συμβολαιογραφικών εγγράφων μεταβίβασης συνολικού ποσού 76.527,87 ευρώ. Κατόπιν αυτών, ο έλεγχος, αφού έλαβε υπ’ όψιν ότι η προκύπτουσα διαφορά μεταξύ του ποσού της αντικειμενικής αξίας των μεταβιβασθέντων ακινήτων και του αναγραφομένου, κατά περίπτωση, τιμήματος στο αντίστοιχο προσύμφωνο, αποτελεί δαπάνη του έτους συντάξεως των οριστικών συμβολαίων, προσδιόρισε το τεκμαρτό εισόδημα του αναιρεσείοντος στο συνολικό ποσό των 6.861.814,38 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στην, κατά τον έλεγχο, δαπάνη αγοράς των ως άνω ακινήτων [αντικειμενική αξία ακινήτων 6.452.948,59 ευρώ συν αναλογών φόρος μεταβίβασης 703.870,92 ευρώ συν δαπάνη συμβολαιογραφικών εγγράφων μεταβιβάσεως 76.527,87 ευρώ μείον συνολικώς καταβληθέν ποσό βάσει των ως άνω προσυμφώνων 371.533 ευρώ]. Από το συνολικό αυτό ποσό του τεκμαρτού εισοδήματος διενεργήθηκαν μειώσεις συνολικού ύψους 1.473.497,78 ευρώ και, συγκεκριμένα, αφαιρέθηκαν α) ποσό 40.000 ευρώ, προεχόμενο από διάθεση περιουσιακών στοιχείων (πώληση ακινήτου, βάσει του ……………./2017 προσυμφώνου του συμβολαιογράφου Λάρισας ……………….) και β) ποσό 1.433.497,78 ευρώ, προερχόμενο από ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών (οικονομικά έτη 2001 έως 2006) και, κατ’ αυτόν τον τρόπον, το φορολογητέο εισόδημα του αναιρεσείοντος προσδιορίσθηκε τελικώς στο ποσό των 5.312.883,07 ευρώ, δηλαδή η προστεθείσα διαφορά λόγω τεκμαρτής δαπάνης ανήλθε σε 5.301.357,94 ευρώ. Κατόπιν τούτου, εκδόθηκε το ……/16.09.2011 φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008, με το οποίο επιβλήθηκε κύριος φόρος 2.112.822,56 ευρώ (συν πιστωτικό ποσό 659,86 ευρώ), πρόσθετος φόρος, ποσού 1.689.985,94 ευρώ, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, καθώς και λοιπά ποσά επιβαρύνσεων. Κατά της πράξεως αυτής ο αναιρεσείων άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας την από 18.11.2011 προσφυγή, επί της οποίας εξεδόθη η 799/2014 απόφαση, με την οποία ακυρώθηκε η εν λόγω πράξη, ως εκδοθείσα υπό αναρμοδίου οργάνου, καθόσον δεν είχε υπογραφεί από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ….. αλλά από τον Υποδιευθυντή Ελέγχου της αυτής Δ.Ο.Υ., χωρίς να έχει μεταβιβασθεί νομίμως στον τελευταίο η αρμοδιότητα υπογραφής των φύλλων ελέγχου, η δε υπόθεση αναπέμφθηκε στην ως άνω Δ.Ο.Υ. προκειμένου να εκδοθεί εκ νέου η πράξη από το αρμόδιο όργανο. Σε εκτέλεση της αποφάσεως αυτής συντάχθηκε η από 21.04.2015 έκθεση ελέγχου και εκδόθηκε η ……/21.04.2015 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………., με την οποία επιβλήθηκαν τα αναφερόμενα στη δεύτερη σκέψη της παρούσας ποσά κύριου και πρόσθετου φόρου, καθώς και λοιπά ποσά επιβαρύνσεων. Κατά τα ήδη εκτεθέντα, η ασκηθείσα κατά της πράξεως αυτής από 21.01.2015 ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσείοντος απερρίφθη σιωπηρώς από την Διεύθυνση Επιλύσεως Διαφορών της Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, η δε ασκηθείσα κατά της απόρριψης αυτής προσφυγή του αναιρεσείοντος ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας έγινε δεκτή με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση μόνο κατά το μέρος που αφορούσε στην επιβολή του πρόσθετου φόρου, ενώ απορρίφθηκε κατά τα λοιπά. Ειδικότερα, με την προσφυγή του ο αναιρεσείων είχε προβάλει, μεταξύ άλλων, ότι εσφαλμένως η φορολογική αρχή προσδιόρισε την τεκμαρτή δαπάνη λόγω αγοράς των επίμαχων ακινήτων επί τη βάσει της αντικειμενικής αξίας των μεταβιβασθέντων ακινήτων κατά το έτος 2007, διότι η δαπάνη αυτή είχε προκύψει κατά τον χρόνον συνάψεως των προσυμφώνων, οπότε και είχε εξοφληθεί το τίμημα για την αγορά των ακινήτων αυτών. Κατά τα προβληθέντα, από το περιεχόμενο των προσυμφώνων ……./1982 (διορθωθέντος δια της ……/2003 συμβολαιογραφικής πράξεως), ………/1994 και ………/1997 και των σε εκτέλεση αυτών συνταχθέντων οριστικών αγοραπωλητηρίων συμβολαίων ………/2007 και ………../2007 προκύπτει ότι η νομή των ακινήτων, στα οποία αφορούν οι εν λόγω συμβολαιογραφικές πράξεις, είχε παραδοθεί σε αυτόν κατά τον χρόνο συντάξεως των αντίστοιχων προσυμφώνων, γεγονός αποδεικνυόμενο και από τις υποβληθείσες δηλώσεις φόρου μεγάλης ακίνητης περιουσίας των ετών 1997 έως και 2007, το δε πράγματι καταβληθέν τίμημα κατά τον ίδιο χρόνο, ήτοι κατά τα αντίστοιχα έτη 1982, 1997 και 2007, ανήλθε στο συνολικό ποσό των 126.600.000 δραχμών ή 371.533,38 ευρώ, και όχι στο ποσό των 6.452.948,59 ευρώ, που προσδιορίσθηκε από τον έλεγχο και, συνεπώς, η τεκμαρτή δαπάνη του για το οικονομικό έτος 2008 (χρήση 2007) έπρεπε να προσδιορισθεί, αντί του ποσού των 6.861.814,38 ευρώ, στο ποσό των 780.398,79 ευρώ, στο οποίο ανέρχεται ο φόρος μεταβιβάσεως των ακινήτων και η αμοιβή του συμβολαιογράφου. Ωστόσο, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε τον ως άνω λόγο προσφυγής, με την ακόλουθη σκέψη: «… ως αληθές τίμημα της αγοράς ακινήτου, σε περίπτωση, κατά την οποία το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό υπολείπεται της νομίμως εξευρισκομένης αγοραίας αξίας του ακινήτου, θεωρείται, κατά το άρθρο 17 περιπτ. γ΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, το τελευταίο αυτό ποσό, ως το πράγματι καταβληθέν. Ούτω, στο πλαίσιο του διενεργηθέντος ελέγχου για τον προσδιορισμό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του προσφεύγοντος (ήδη αναιρεσείοντος) κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος 2008 (χρήση 2007), νομίμως ελήφθησαν υπ’ όψιν τα ποσά, στα οποία προσδιόρισε η φορολογική αρχή την αντικειμενική αξία των επιδίκων ακινήτων, από τα οποία (ποσά) αφίστανται τα αναγραφόμενα στα μεταβιβαστικά συμβόλαια ποσά […]. Επίσης, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος και ο λόγος με τον οποίο ο προσφεύγων [ήδη αναιρεσείων] προβάλλει ότι εσφαλμένως προσδιορίσθηκε η τεκμαρτή δαπάνη του επί τη βάσει της αντικειμενικής αξίας των μεταβιβασθέντων ακινήτων κατά το έτος 2007, καθ’ όσον η δαπάνη αυτή είχε προκύψει κατά τον χρόνον συνάψεως των προσυμφώνων, οπότε και είχε εξοφλήσει το τίμημα για την αγορά αυτών. Και τούτο διότι … εν σχέσει με τον προσδιορισμό της αξίας μεταβιβαζομένου, αιτία αγοράς, ακινήτου και, περαιτέρω, της τεκμαρτής δαπάνης που προκύπτει από την αγορά αυτή και του σχετικού φορολογητέου εισοδήματος του αγοραστή, η προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 17 περιπτ. γ΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ρητώς παραπέμπει στις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 περί αντικειμενικού προσδιορισμού της αγοραίας αξίας των, μεταξύ άλλων, επ’ ανταλλάγματι μεταβιβαζομένων ακινήτων. Δοθέντος δε ότι κατά τις διατάξεις (άρθρα 1, 5, 7, 8, 10 και 13) του α.ν. 1521/1950 «περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων» (φ Α΄ 245), όπως κυρώθηκε με το ν. 1587/1950 (Α΄ 294) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνον, σε φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων (φ.μ.α.), ως φόρο επί των συναλλαγών, υπόκειται κάθε οριστική σύμβαση που έχει ως αντικείμενο την μεταβίβαση ακινήτου εξ επαχθούς αιτίας …, δεν νοείται να λαμβάνεται υπ’ όψιν διαφορετική αξία των αυτών ακινήτων στις δύο αυτές φορολογίες, δηλαδή, στις φορολογίες εισοδήματος και μεταβιβάσεως ακινήτων …, καθώς η αξία αυτή, έχουσα ως βάση την αντικειμενική αξία των ακινήτων, ανάγεται στον χρόνο καταρτίσεως των οριστικών συμβάσεων και όχι στον χρόνο συνάψεως των προσυμφώνων …».

10. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ` εσφαλμένη ερμηνεία της διατάξεως της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε. έκρινε ότι το τεκμήριο φορολογητέου εισοδήματος λόγω δαπάνης για την αγορά ακινήτου εφαρμόζεται ακόμη και όταν κατά το έτος απόκτησης της κυριότητας του ακινήτου δεν καταβάλλεται κανένα χρηματικό ποσό για την εν λόγω αγορά και ότι σε κάθε περίπτωση λαμβάνεται υπόψη η αξία του ακινήτου κατά τον χρόνο κατάρτισης του οριστικού συμβολαίου, βάσει της οποίας υπολογίζεται και ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του ως άνω λόγου αναιρέσεως, κατά το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει, προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι επί του ζητήματος της εφαρμογής του άρθρου 17 παρ. γ΄ του ν. 2238/1994 στην περίπτωση που κατά τον χρόνο σύνταξης του οριστικού συμβολαίου αγοράς του ακινήτου δεν καταβάλλεται χρηματικό ποσό, καθώς το συμφωνηθέν τίμημα έχει εξοφληθεί βάσει συμβολαιογραφικού προσυμφώνου σε προγενέστερη χρήση, δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και ο λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς και είναι περαιτέρω ερευνητέος. Όπως προκύπτει δε από το ανωτέρω περιεχόμενο της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, ενόψει και των προβληθέντων με την προσφυγή ισχυρισμών του αναιρεσείοντος περί ολοσχερούς εξοφλήσεως του τιμήματος αγοράς και απόκτησης της νομής των ένδικων ακινήτων κατά τα προγενέστερα έτη κατάρτισης των αντίστοιχων συμβολαιογραφικών προσυμφώνων, με την απόφαση αυτή έγινε πράγματι δεκτό ότι, στη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό της κατά το άρθρο 17 περ. γ΄ του ν. 2238/1994 τεκμαρτής δαπάνης από αγορά ακινήτου, ληπτέα υπόψη είναι η αξία του ακινήτου κατά τον χρόνο κατάρτισης του οριστικού συμβολαίου, όπως ισχύει κατά νόμο και για τον υπολογισμό του φόρου μεταβίβασης ακινήτων, ακόμα και σε περίπτωση, όπως η προκείμενη, κατά την οποία, όπως δέχθηκε το δικάσαν δικαστήριο και δεν αμφισβήτησε το Δημόσιο, το τίμημα για την αγορά των ένδικων ακινήτων δεν καταβλήθηκε κατά τον χρόνο απόκτησης της κυριότητας αυτών, αλλά είχε εξοφληθεί βάσει συμβολαιογραφικών προσυμφώνων σε προγενέστερες χρήσεις, κατά τη χρήση δε κατάρτισης των οριστικών συμβολαίων δεν καταβλήθηκε κάποιο τίμημα. Ωστόσο, η πιο πάνω κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου δεν είναι νόμιμη, διότι, σύμφωνα και με όσα έγιναν ανωτέρω δεκτά στη σκέψη 8, για την εφαρμογή του τεκμηρίου του άρθρου 17 περ. γ΄ του ν. 2238/1994, κρίσιμος δεν είναι ο χρόνος απόκτησης της κυριότητας του ακινήτου (διά της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου), αλλά ο χρόνος κατά τον οποίο πράγματι διενεργήθηκε η σχετική δαπάνη (με την καταβολή του τιμήματος), καθώς κατά τον χρόνο αυτό τεκμαίρεται ότι υπάρχει η αντίστοιχη φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου, στην οποία και αποβλέπει η εφαρμογή του εν λόγω τεκμηρίου. Επομένως, για τον ως άνω βασίμως προβαλλόμενο λόγο αναιρέσεως πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, η εξέταση των λοιπών λόγων της οποίας είναι, κατόπιν τούτου, περιττή, και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το μέρος που αφορά στον κύριο φόρο εισοδήματος. Εξάλλου, δεδομένου ότι η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος, το Δικαστήριο κρατεί αυτήν, δικάζει την προσφυγή, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 2 του π.δ. 18/1989, δέχεται δε αυτήν κατά το μέρος αυτό για τον ίδιο ως άνω, βασίμως προβαλλόμενο, λόγο, παρελκούσης της εξετάσεως των λοιπών λόγων προσφυγής, και ακυρώνει εν μέρει τη σιωπηρή απόρριψη από τη Δ.Ε.Δ. της ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσείοντος κατά της ……./21.04.2015 οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …., όπως και την τελευταία αυτή πράξη, ως προς την επιβολή του κύριου φόρου εισοδήματος, δοθέντος ότι, όπως προκύπτει από τα εκτεθέντα ανωτέρω, μετά την αφαίρεση της τεκμαρτής δαπάνης που αντιστοιχεί στην αντικειμενική αξία των ένδικων ακινήτων (6.452.948,59 ευρώ), δεν απομένει πλέον κατά την ένδικη χρήση ποσό που να υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, κατά το άρθρο 17 του Κ.Φ.Ε., αφού οι υπόλοιπες δαπάνες της χρήσης αυτής που σχετίζονται με την αγορά των ακινήτων αυτών (αναλογών φόρος μεταβίβασης, ποσού 703.870,92 ευρώ, και δαπάνη συμβολαιογραφικών εγγράφων μεταβίβασης, ποσού 76.527,87 ευρώ) καλύπτονται από ποσά που και η ίδια η φορολογική αρχή δέχθηκε για την μείωση της, κατ’ αυτήν, τεκμαρτής δαπάνης (ποσά από διάθεση περιουσιακών στοιχείων και ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών, συνολικού ύψους 1.473.497,78 ευρώ). Διατάσσεται, τέλος, η επιστροφή τυχόν καταβληθέντος για την ως άνω αιτία ποσού φόρου, νομιμοτόκως από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής (στην οποία διατυπώνεται σχετικό αίτημα) ή, σε περίπτωση μεταγενέστερης καταβολής του, από την άσκηση της προσφυγής ή, σε περίπτωση καταβολής μετά την άσκηση της προσφυγής, από την καταβολή του, με βάση το επιτόκιο που ορίζεται κατά το άρθρο 53 παρ. 2 και 4 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170).».

Δικονομία. Φορολογική διαδικασία. Επίδοση. Αναίρεση. Παραδεκτό

Νόμιμη η επίδοση των πράξεων επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. προς έναν εκ των νόμιμων αντιπροσώπων, εκπροσώπων, δικαστικών πληρεξουσίων ή αντικλήτων του διαδίκου, ακόμη και όταν, από τον νόμο, το καταστατικό ή την πράξη διορισμού τους, προβλέπεται ότι αυτοί ενεργούν από κοινού. Απαραδέκτως προβάλλεται λόγος που δεν πλήττει ερμηνευτική κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, αλλά αποδίδεται, κατ΄ουσίαν, στο δικάσαν διοικητικό εφετείο σφάλμα ως προς την υπαγωγή και την εκτίμηση του λυσιτελούς των επικαλουμένων ως ουσιωδών πραγματικών ισχυρισμών.

«4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Η αναιρεσείουσα ανώνυμη εταιρεία συστάθηκε με την …/9.7.1996 απόφαση του Υπουργού Εμπορίου (ΦΕΚ Α.Ε. – Ε.Π.Ε. …/15.7.1996), έχοντας ως αντικείμενο την εκμετάλλευση εκκοκκιστηρίων βάμβακος και την εμπορία αγροτικών προϊόντων, με έδρα το Παραλίμνιο Σερρών και έξι υποκαταστήματα, τέθηκε δε σε εκκαθάριση μετά την από 20.6.2001 απόφαση της Γενικής Συνέλευσης (ΦΕΚ Α.Ε. – Ε.Π.Ε. …/4.7.2001). Κατόπιν της …/25.11.2005 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου του Δ.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης διενεργήθηκε τακτικός έλεγχος για τη διαπίστωση της εφαρμογής από την αναιρεσείουσα των διατάξεων του Κ.Β.Σ. κατά τις διαχειριστικές περιόδους 1999, 2000 και 2001. Κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις η αναιρεσείουσα τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., σε μηχανογραφημένη μορφή. Από τον έλεγχο προέκυψε ότι ο Κ[…] Π[…], με αντικείμενο την εμπορία αγροτικών προϊόντων και έδρα στο Κρανίδι Αττικής, εξέδωσε προς την αναιρεσείουσα υπό εκκαθάριση τελούσα ανώνυμη εταιρεία τα εξής τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.): α) Τ.Π.Υ. …/29.11.2000, καθαρής αξίας 44.014.412 δραχμών πλέον Φ.Π.Α. 7.922.594 δραχμών, β) Τ.Π.Υ. …/30.11.2000, καθαρής αξίας 39.962.868 δραχμών, πλέον Φ.Π.Α. 7.193.316 δραχμών, γ) Τ.Π.Υ. …/6.12.2000, καθαρής αξίας 55.655.724 δραχμών, πλέον Φ.Π.Α. 10.018.030 δραχμών, και δ) Τ.Π.Υ. …/8.12.2000, καθαρής αξίας 40.581.360 δραχμών πλέον Φ.Π.Α. 7.304.644 δραχμών. Από πληροφορίες από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Κρανιδίου του εκδότη των ως άνω τεσσάρων (4) συνολικά Τ.Π.Υ. προέκυψε ότι ο Κ[…] Π[…] είχε εξαφανιστεί προ καιρού από την ευρύτερη περιοχή της χωρικής αρμοδιότητας της εν λόγω Δ.Ο.Υ. και ότι δεν διατηρούσε επαγγελματικό χώρο, ενώ από το αρχείο του Κ.Β.Σ. προέκυψε ότι δεν είχαν θεωρηθεί φορολογικά στοιχεία (Τ.Π.Υ.) μετά τον αριθμό πενήντα (50), τα δε υπό διασταύρωση στοιχεία είχαν αρίθμηση 51, 53, 54 και 56. Κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, τα ως άνω Τ.Π.Υ. αφορούσαν εργατικά και φορτωτικά έξοδα που καταβλήθηκαν από τον εκδότη τους (Κ[…] Π[…]), καθώς και προμήθειά του για τη συγκέντρωση και αποστολή βαμβακιού στο Στ΄ υποκατάστημα (εκκοκκιστήριο) της αναιρεσείουσας (στη ΒΙ.Π.Ε.), για το οποίο (υποκατάστημα), όπως επισημαίνεται στην έκθεση ελέγχου, δεν προσκομίστηκαν τα βιβλία απογραφών και ισολογισμού των ελεγχόμενων χρήσεων, τα πρόσθετα βιβλία πρέσας και το βιβλίο παραγωγής-κοστολογίου. Επίσης, κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, στα παραπάνω τέσσερα (4) Τ.Π.Υ. αναφέρεται γενικά και αόριστα το ύψος της προμήθειας και τα κιλά σκληρού σίτου χωρίς, όμως, να προκύπτει για ποια τιμολόγια πώλησης ή δελτία αποστολής και για ποιους πελάτες, εσωτερικού ή εξωτερικού, μεσολάβησε και σε ποια έξοδα υποβλήθηκε ο εκδότης τους Κ[…] Π[…] και έλαβε αυτές τις τόσο υψηλές κατά κιλό προμήθειες, παρά το ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 9 του Κ.Β.Σ., πρέπει επί των Τ.Π.Υ. να υπάρχει πλήρης αιτιολόγηση των προσφερθεισών υπηρεσιών, του τρόπου προσδιορισμού και του ύψους των προμηθειών ή εφόσον γίνεται συνοπτικά η αιτιολόγηση να αναφέρεται σε συγκεκριμένη σύμβαση, η οποία πρέπει να έχει κατατεθεί στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Εξάλλου, δεν προσκομίστηκε στον έλεγχο συμφωνητικό συνεργασίας (του άρθρου 8 παρ.16 του ν.1882/1990), κατατεθειμένο στην αρμόδια Β΄ Δ.Ο.Υ. Σερρών, από το οποίο να προκύπτουν οι όροι συνεργασίας και συγκεκριμένα το ποσοστό της προμήθειας, ο τρόπος προσδιορισμού και καταβολής της προμήθειας, οι πελάτες, οι πωλήσεις που αφορά (εσωτερικού ή εξωτερικού), τα έξοδα κ.λ.π. Επίσης, δεν βρέθηκαν φορτωτικές αποστολής των αγαθών ούτε και λοιπά παραστατικά, που να αποδεικνύουν τη φόρτωσή τους, ενώ δεν στάθηκε δυνατή η αναζήτηση ούτε του τόπου περισυλλογής τους. Κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, από κανένα στοιχείο ή πηγή ή πληροφορία, τόσο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. του εκδότη, όσο και από το σύστημα πληροφοριακών δεδομένων “ΤΑΧΙS” του Υπουργείου Οικονομικών, δεν προκύπτει ότι ο εκδότης των ως άνω τεσσάρων (4) συνολικά Τ.Π.Υ. Κ[…] Π[…] άσκησε το επάγγελμα του μεσάζοντος, ότι είχε τη δυνατότητα, τις προϋποθέσεις υποδομής και τις γνώσεις για να φέρει σε πέρας μια τέτοια δραστηριότητα, ότι είχε την απαιτούμενη υποδομή σε γραφεία και λοιπές εγκαταστάσεις αποθηκών, ως και μεταφορικά μέσα, προσωπικό ή δραστηριότητα σε άλλη επιχείρηση, διαπιστώθηκε δε ότι αυτός δεν υπέβαλλε δηλώσεις ΦΠΑ και εισοδήματος με τα ποσά των προαναφερθέντων τιμολογίων, δεν εμφάνιζε καμία πραγματική συναλλαγή μέσω τραπεζών, παρά μόνο ταμειακές πληρωμές, για τις οποίες εκδίδονταν σχετικές αποδείξεις, χωρίς ωστόσο να προκύπτει με σαφήνεια ποιοι έλαβαν τα χρήματα και εάν τα έλαβαν για προώθηση των πωλήσεων. Ενόψει των ανωτέρω διαπιστώσεων, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα ανωτέρω τέσσερα (4) Τ.Π.Υ., εκδόσεως Κ[…] Π[…], με λήπτρια την αναιρεσείουσα είναι εικονικά, υπό την έννοια ότι εκδόθηκαν για ανύπαρκτες συναλλαγές. Επίσης, από τον έλεγχο

προέκυψε ότι ο Θ[…] Κ[…], με αντικείμενο εργασιών την εμπορία αγροτικών προϊόντων και έδρα στην Αθήνα, εξέδωσε προς την αναιρεσείουσα το Τ.Π.Υ. …/30.3.2000, καθαρής αξίας 4.385.034 δραχμών, πλέον Φ.Π.Α. 789.306 δραχμών, ως προμήθεια για τη διαμεσολάβηση στην αγορά ρυζιού, και το Τ.Δ.Α. …./30.3.2000, καθαρής αξίας 169.108.680 δραχμών, πλέον Φ.Π.Α. 13.528.694 δραχμών, για την πώληση 2.168.060 κιλών ρυζιού, τα ανωτέρω δε παραστατικά είχαν ως προορισμό το κεντρικό κατάστημα της αναιρεσείουσας. Από πληροφορίες από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. (ΙΔ’ Δ.Ο.Υ. Αθηνών) του εκδότη προέκυψε ότι, κατά δήλωση του εκμισθωτή του επαγγελματικού χώρου, ο Θ[…] Κ[…] ουδέποτε λειτούργησε ως έδρα της επιχείρησής του στη δηλωθείσα διεύθυνση, ενώ ουδέποτε υπέβαλε δηλώσεις φόρου εισοδήματος, Φ.Π.Α. ή άλλης φορολογίας, σύμφωνα δε με πληροφοριακά δελτία άλλων υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών, ο ανωτέρω φέρεται ως κατά συρροή εκδότης εικονικών φορολογικών στοιχείων. Κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, στο ανωτέρω Τ.Π.Υ. αναφέρεται γενικά και αόριστα το ύψος της προμήθειας και τα κιλά σκληρού σίτου, χωρίς, όμως, να προκύπτει για ποια τιμολόγια πώλησης ή δελτία αποστολής και για ποιους πελάτες, εσωτερικού ή εξωτερικού, μεσολάβησε ο εκδότης Θ[…] Κ[…] και σε ποια έξοδα υποβλήθηκε και έλαβε αυτές τις τόσο υψηλές κατά κιλό προμήθειες, παρά το ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 9 του Κ.Β.Σ., πρέπει επί του Τ.Π.Υ.. να υπάρχει πλήρης αιτιολόγηση των προσφερθεισών υπηρεσιών, του τρόπου προσδιορισμού και του ύψους των προμηθειών ή εφόσον γίνεται συνοπτικά η αιτιολόγηση να αναφέρεται σε συγκεκριμένη σύμβαση, η οποία πρέπει να έχει κατατεθεί στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Εξάλλου, δεν προσκομίστηκε στον έλεγχο συμφωνητικό συνεργασίας (του άρθρου 8 παρ. 16 του ν. 1882/1990), κατατεθειμένο στην αρμόδια Β΄ Δ.Ο.Υ. Σερρών, από το οποίο να προκύπτουν οι όροι συνεργασίας και συγκεκριμένα το ποσοστό της προμήθειας, ο τρόπος προσδιορισμού και καταβολής της προμήθειας, οι πελάτες, οι πωλήσεις που αφορά (εσωτερικού ή εξωτερικού), τα έξοδα κ.λπ. Επίσης, δεν βρέθηκαν φορτωτικές αποστολής των αγαθών ούτε και λοιπά παραστατικά, που να αποδεικνύουν τη φόρτωσή τους, ενώ δεν στάθηκε δυνατή ούτε η αναζήτηση του τόπου περισυλλογής τους. Κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, από κανένα στοιχείο ή πηγή ή πληροφορία, τόσο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. του εκδότη Θ[…] Κ[…], όσο και από το σύστημα πληροφοριακών δεδομένων “ΤΑΧΙS” του Υπουργείου Οικονομικών, δεν προκύπτει ότι ο εκδότης των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων άσκησε το επάγγελμα του μεσάζοντος, ότι είχε τη δυνατότητα, τις προϋποθέσεις υποδομής και τις γνώσεις για να φέρει σε πέρας μια τέτοια δραστηριότητα, ότι είχε την απαιτούμενη υποδομή σε γραφεία και λοιπές εγκαταστάσεις αποθηκών, ως και μεταφορικά μέσα, προσωπικό ή δραστηριότητα σε άλλη επιχείρηση, διαπιστώθηκε δε ότι αυτός δεν υπέβαλε δηλώσεις ΦΠΑ και εισοδήματος με τα ποσά των προαναφερθέντων τιμολογίων, δεν εμφάνιζε καμία συναλλαγή μέσω τραπεζών, παρά μόνο ταμειακές πληρωμές, για τις οποίες εκδίδονταν σχετικές αποδείξεις, χωρίς ωστόσο να προκύπτει με σαφήνεια ποιοι έλαβαν τα χρήματα και αν τα έλαβαν για προώθηση των πωλήσεων. Εξάλλου, στο ανωτέρω Τ.Δ.Α. δεν αναφέρεται καν ο Αριθμός κυκλοφορίας των μεταφορικών μέσων που χρησιμοποιήθηκαν για τη μεταφορά των αγαθών, που ήταν ιδιαίτερα μεγάλης ποσότητας, ενώ δεν αναφέρεται και ο τόπος αποστολής. Ενόψει των ανωτέρω και σε συνδυασμό με τη διαπίστωση από την αρμόδια για τον εκδότη ΙΔ΄ Δ.Ο.Υ. Αθήνας ότι ο μεσίτης Θ[…] Κ[…] θεώρησε Τ.Π.Υ. από 1 έως 50 (το υπό έλεγχο παραστατικό φέρει αρίθμηση 25) και Τ.Δ.Α. από 1 έως 10 (το υπό έλεγχο παραστατικό φέρει αρίθμηση 87) και τη διαπίστωση ότι δεν διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση εδώ και καιρό, ούτε υπέβαλε κάποια δήλωση ΦΠΑ ή άλλης φορολογίας, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα Τ.Π.Υ. ../30.3.2000 και το Τ.Δ.Α. …/30.3.2000, εκδόσεως Θ[…] Κ[…], με λήπτρια την αναιρεσείουσα είναι εικονικό το πρώτο και εικονικό και πλαστό το δεύτερο. Ακόμη, από τον έλεγχο προέκυψε ότι ο Ν[…] Χ[…], με αντικείμενο εργασιών την εμπορία αγροτικών προϊόντων και έδρα την Λαμπρινή Αττικής, εξέδωσε προς την αναιρεσείουσα το Τ.Π.Υ. …/21.12.2000, καθαρής αξίας 14.359.129 δραχμών, πλέον Φ.Π.Α. 2.584.643 δραχμών. Από πληροφορίες από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. (ΙΔ’ Δ.Ο.Υ. Αθηνών) του εκδότη προέκυψε ότι, κατά δήλωση του εκμισθωτή του επαγγελματικού χώρου, η ατομική επιχείρηση «Χ[…] Ν[…]» ουδέποτε λειτούργησε στη δηλωθείσα διεύθυνση, ενώ ουδέποτε υπέβαλε δηλώσεις φόρου εισοδήματος, Φ.Π.Α. ή άλλης φορολογίας. Κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, το εν λόγω Τ.Π.Υ. αφορά προμήθεια του εκδότη του (Ν[…] Χ[…]) και έξοδα εργατών και μεταφορικών, χωρίς να προσδιορίζεται το είδος του αγροτικού προϊόντος που διακινήθηκε με τόπο προορισμού το Α’ υποκατάστημα (εκκοκκιστήριο) της αναιρεσείουσας (στο Νεροφράκτη Δράμας), για το οποίο (υποκατάστημα), όπως επισημαίνεται από τον έλεγχο, δεν προσκομίστηκαν τα βιβλία απογραφών και ισολογισμού, τα ισοζύγια και τα αναλυτικά καθολικά των ελεγχόμενων χρήσεων. Κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, στο εν λόγω Τ.Π.Υ. αναφέρεται γενικά και αόριστα το ύψος της προμήθειας και τα κιλά σκληρού σίτου, χωρίς, όμως, να προκύπτει για ποια τιμολόγια πώλησης ή δελτία αποστολής και για ποιους πελάτες, εσωτερικού ή εξωτερικού, μεσολάβησε ο εκδότης Ν[…] Χ[…] και σε ποια έξοδα υποβλήθηκε και έλαβε αυτές τις τόσο υψηλές κατά κιλό προμήθειες, παρά το ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 9 του Κ.Β.Σ., πρέπει επί του Τ.Π.Υ. να υπάρχει πλήρης αιτιολόγηση των προσφερθεισών υπηρεσιών, του τρόπου προσδιορισμού και του ύψους των προμηθειών ή εφόσον γίνεται συνοπτικά η αιτιολόγηση να αναφέρεται σε συγκεκριμένη σύμβαση, η οποία πρέπει να έχει κατατεθεί στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.. Εξάλλου, δεν προσκομίστηκε στον έλεγχο συμφωνητικό συνεργασίας (του άρθρου 8 παρ.16 του ν.1882/1990), κατατεθειμένο στην αρμόδια Β΄ Δ.Ο.Υ. Σερρών, από το οποίο να προκύπτουν οι όροι συνεργασίας και συγκεκριμένα το ποσοστό της προμήθειας, ο τρόπος προσδιορισμού και καταβολής της προμήθειας, οι πελάτες, οι πωλήσεις που αφορά (εσωτερικού ή εξωτερικού), τα έξοδα κ.λπ.. Επίσης, δεν βρέθηκαν φορτωτικές αποστολής των αγαθών ούτε και λοιπά παραστατικά, που να αποδεικνύουν τη φόρτωσή τους, ενώ δεν στάθηκε δυνατή ούτε η αναζήτηση του τόπου περισυλλογής τους. Κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, από κανένα στοιχείο ή πηγή ή πληροφορία, τόσο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. του εκδότη Ν[…] Χ[…], όσο και από το σύστημα πληροφοριακών δεδομένων “ΤΑΧΙS” του Υπουργείου Οικονομικών, δεν προκύπτει ότι ο εκδότης των ανωτέρω παραστατικών άσκησε το επάγγελμα του μεσάζοντος, ότι είχε τη δυνατότητα, τις προϋποθέσεις υποδομής και τις γνώσεις για να φέρει σε πέρας μια τέτοια δραστηριότητα, ότι είχε την απαιτούμενη υποδομή σε γραφεία και λοιπές εγκαταστάσεις αποθηκών, ως και μεταφορικά μέσα, προσωπικό ή δραστηριότητα σε άλλη επιχείρηση, διαπιστώθηκε δε ότι αυτός δεν υπέβαλλε δηλώσεις ΦΠΑ και εισοδήματος με τα ποσά των προαναφερθέντων τιμολογίων, δεν εμφάνιζε καμία συναλλαγή μέσω τραπεζών, παρά μόνο ταμειακές πληρωμές, για τις οποίες εκδίδονταν σχετικές αποδείξεις, χωρίς ωστόσο να προκύπτει με σαφήνεια ποιοι έλαβαν τα χρήματα και αν τα έλαβαν για προώθηση των πωλήσεων. Ενόψει των ανωτέρω διαπιστώσεων ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το

Τ.Π.Υ. …/21.12.2000, εκδόσεως Ν[…] Χ[…], με λήπτρια την αναιρεσείουσα είναι εικονικό, υπό την έννοια ότι εκδόθηκε για ανύπαρκτη συναλλαγή. Περαιτέρω, κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, η αναιρεσείουσα, κατά τη διαχειριστική χρήση 2000, ήταν υποχρεωμένη να τηρήσει αναλυτική λογιστική και να προσδιορίσει το λειτουργικό κόστος, το κόστος παραγωγής και τα αναλυτικά αποτελέσματα σε μηνιαία ή τριμηνιαία βάση, δεδομένου ότι κατά τις δύο προηγούμενες χρήσεις (1998 και 1999) υπερέβαινε τα δύο από τα τρία προβλεπόμενα από το άρθρο 42α του ν. 2190/1920 κριτήρια, αυτά του συνόλου του ισολογισμού και των ακαθαρίστων εσόδων (ακαθάριστα έσοδα στη χρήση 1998, 8.764.392.716 δραχμές και κύκλος εργασιών στη χρήση 1999, 2.559.842.483 δρχ. και σύνολο ενεργητικού Α-Ε στη χρήση 1998 8.931.455.913 δρχ. και στη χρήση 1999 2.731.606.978 δρχ.), όμως, δεν τήρησε αναλυτική λογιστική σε κανένα υποκατάστημα ούτε στο κεντρικό. Από τα προσκομισθέντα στον έλεγχο στοιχεία προέκυψε ότι αυτά τηρούνταν χειρόγραφα, όμως δεν κατέστη δυνατός ο έλεγχος της ορθής καταχώρησής τους στα τηρούμενα βιβλία δεδομένου ότι τα περισσότερα από τα βιβλία αυτά δεν προσκομίστηκαν στον έλεγχο. Επιπροσθέτως, από τον έλεγχο διαπιστώθηκε, κατόπιν της …/2003 έκθεσης ελέγχου, η οποία στάλθηκε στη Β΄ Δ.Ο.Υ. Σερρών με το …/2003 έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας, ότι η αναιρεσείουσα αγόρασε, κατά τη χρήση 2000, 1.877.560 κιλά σίτου, έναντι αμοιβής 4.949.125 δρχ., συναλλαγή στην οποία ο μεσίτης αγροτικών προϊόντων Μ[…] Π[…] με έδρα το Κωτύλι Ν. Κιλκίς ενήργησε ως μεσάζων, χωρίς να εκδώσει το προβλεπόμενο φορολογικό στοιχείο. Εξάλλου, με το …/2004 έγγραφο της Β΄ Δ.Ο.Υ. Σερρών προς το Ε.Θ.Ε.Κ. διαβιβάστηκε η …/2003 πληροφοριακή έκθεση του Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας, η οποία αποτελεί συνέχεια της …/2001 έκθεσης ελέγχου και πληροφορεί το Δ.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης για τις συναλλαγές της αναιρεσείουσας με διάφορους μεσίτες, κρίνοντας ότι χρήζουν περαιτέρω

ελέγχου. Για τις εν λόγω συναλλαγές στάλθηκαν δελτία πληροφοριών, σε απάντηση των οποίων η Δ.Ο.Υ. Ζαγκλιβερίου έστειλε το …/15.12.2005 έγγραφο, σύμφωνα με το οποίο δύο από τους μεσίτες ενήργησαν ως μεσάζοντες της αναιρεσείουσας για την αγορά αγροτικών προϊόντων στη χρήση 2000 και έλαβαν ως αμοιβές, αντίστοιχα, 1.672.675 δραχμές και 1.284.422 δραχμές, χωρίς να εκδώσουν τα προβλεπόμενα φορολογικά στοιχεία, επί των προστίμων δε που καταλογίστηκαν σε βάρος τους επήλθε διοικητική επίλυση της διαφοράς και στις δύο περιπτώσεις. Επίσης, σύμφωνα με την …/2001 έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας, άλλοι δύο μεσίτες ενήργησαν ως μεσάζοντες της αναιρεσείουσας για την αγορά 245.720 και 342.465 κιλών σίτου, αντίστοιχα, στη χρήση 2000 και έλαβαν αμοιβές, των οποίων η αξία δεν προσδιορίζεται με ακρίβεια, χωρίς να εκδώσουν τα προβλεπόμενα φορολογικά στοιχεία. Ακόμη, σε συνέχεια της …/03 πληροφοριακής έκθεσης του Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας, η Δ.Ο.Υ. Ν. Ζίχνης, με το …/2003 έγγραφό της, διαβίβασε στη Β΄ Δ.Ο.Υ. Σερρών αποφάσεις επιβολής προστίμων που εκδόθηκαν σε βάρος άλλων δύο μεσιτών αγροτικών προϊόντων για μη έκδοση φορολογικών στοιχείων στη χρήση 2000, αξίας 5.374.500 δρχ. και 300.000 δρχ., για την συνεργασία τους με την αναιρεσείουσα για συγκέντρωση σιτηρών για λογαριασμό της. Τέλος, η Δ.Ο.Υ. Κοζάνης έστειλε το …/14.5.2004 έγγραφο, σύμφωνα με το οποίο ο Φ[…] Τ[…] ενήργησε ως μεσάζων της αναιρεσείουσας για την αγορά αγροτικών προϊόντων και έλαβε ως αμοιβή το ποσό των 7.018.980 δρχ., χωρίς να εκδώσει το προβλεπόμενο φορολογικό στοιχείο. Κατόπιν των ανωτέρω διαπιστώσεων του ελέγχου, ο Προϊστάμενος του Δ.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης εξέδωσε την …/27-12-2005 απόφαση, με την οποία επεβλήθησαν σε βάρος της αναιρεσείουσας α) πρόστιμο συνολικού ποσού 736.134.414 δραχμών ή 2.160.335 ευρώ για τη λήψη και καταχώρηση στα βιβλία της επτά (7) συνολικά φορολογικών στοιχείων, συνολικής καθαρής αξίας 368.067.207 δραχμών, β) πρόστιμο ποσού 300.000 δραχμών ή 880 ευρώ για τη μη τήρηση αναλυτικής λογιστικής του π.δ.1123/1980 και τη μη εξαγωγή του αποτελέσματος σε βραχύχρονη ή ετήσια βάση και γ) πρόστιμο συνολικού ποσού 2.400.000 δραχμών ή 7.043 ευρώ για τη μη λήψη φορολογικού στοιχείου για αμοιβές που κατέβαλε σε μεσίτες σε οκτώ (8) περιπτώσεις, ήτοι πρόστιμα συνολικού ύψους 2.168.258 ευρώ. Κατά της ως άνω πράξεως η αναιρεσείουσα άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης την από 20.2.2006 προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε με το από 17.12.2012 δικόγραφο προσθέτων λόγων, η οποία απερρίφθη με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, με την απόφαση αυτή, ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την έκδοση της επίδικης πράξης, στηριζόμενος στην ακυρότητα της επίδοσης της ανωτέρω πράξης, ενόψει του ότι αυτή κοινοποιήθηκε στις 28.12.2005 μόνο στον έναν εκ των δύο εκκαθαριστών της Ν[…] Μ[…] και όχι και στο δεύτερο εκκαθαριστή Λ[…] Ρ[…] Π[…], αν και η αναιρεσείουσα εκπροσωπείτο από κοινού από τους ανωτέρω εκκαθαριστές, και στην άσκηση της προσφυγής

στις 23.2.2006, ήτοι μετά την εκπνοή της προθεσμίας παραγραφής, η οποία έληγε, κατά τα προβληθέντα, στις 31.12.2005, απερρίφθη με την αιτιολογία ότι, ανεξαρτήτως του ότι προβλήθηκε απαραδέκτως για πρώτη φορά με το υπόμνημα, είναι και αβάσιμος, καθώς είναι

νόμιμη η κοινοποίηση της επίδικης καταλογιστικής πράξης, «στον ένα εκ των εκκαθαριστών της … (άρθρο 47 παρ. 5 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και πρβλ. ΑΠ 1244/2012)…», ενώ η αναιρεσείουσα άσκησε την κρινόμενη προσφυγή στις 23.2.2006, δηλαδή πριν από τη λήξη του χρόνου της παραγραφής, ο οποίος έληγε στις 31.12.2006, εφόσον αφετηρία της παραγραφής, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, ήταν η 31.12.2001, δηλαδή η λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, την οποία αφορά η παράβαση. Περαιτέρω, ως προς τον προβληθέντα ισχυρισμό περί παραβίασης του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης της αναιρεσείουσας κρίθηκε ότι, αν και δεν κοινοποιήθηκε στην αναιρεσείουσα πριν από την έκδοση της προσβληθείσας πράξης επιβολής προστίμου σημείωμα για παροχή εξηγήσεων σχετικά με τις διαπιστωθείσες παραβάσεις, με τις οποίες αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά σε αυτήν, κοινοποιήθηκε σε αυτήν σημείωμα του άρθρου 30 παρ.5 του Κ.Β.Σ. στο πλαίσιο του ελέγχου φορολογίας εισοδήματος. Με το σημείωμα αυτό, κατά τα κριθέντα από το δικάσαν δικαστήριο, χορηγήθηκε σε αυτήν η δυνατότητα να ασκήσει λυσιτελώς το δικαίωμα προηγούμενης ακρόασής της, αναφορικά με την τέλεση των παραβάσεων που διαπίστωσε ο φορολογικός έλεγχος, ώστε να αποφύγει την έκδοση φύλλου ελέγχου και την επιβολή φόρου. Και ναι μεν, κατά το χρόνο επίδοσης του ανωτέρω σημειώματος είχε ήδη εκδοθεί σε βάρος της η προσβληθείσα πράξη επιβολής προστίμων, ωστόσο κρίθηκε ότι, λαμβανομένων υπόψη των ισχυρισμών της προσφυγής που η αναιρεσείουσα θα προέβαλε ενώπιον της Διοίκησης, η τελευταία δεν θα οδηγείτο σε διαφορετική κρίση, με αποτέλεσμα να μην συντρέχει λόγος να αναπεμφθεί η υπόθεση στη Διοίκηση για να τηρηθεί ο τύπος της προηγούμενης ακρόασης. Τέλος, ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι ο έλεγχος κατέληξε σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων και των καθαρών κερδών της επιχείρησης χωρίς να αιτιολογείται η κρίση περί αδυναμίας διενέργειας των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτου του λογιστικού προσδιορισμού απερρίφθη ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος, με την αιτιολογία ότι δεν αποδίδονται με αυτόν πλημμέλειες στην αιτιολογία της ένδικης καταλογιστικής πράξεως, η οποία αφορά σε επιβολή προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ.

5. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο, εσφαλμένως ερμήνευσε τις διατάξεις των άρθρων 50 παρ. 1 του ΚΔΔ, 49 παρ. 7 και 18 παρ. 1 εδ. α´ του ν. 2190/1920, κρίνοντας ότι είναι νόμιμη η κοινοποίηση της προσβληθείσας πράξης σε έναν εκ των δύο εκκαθαριστών της αναιρεσείουσας και ότι, συνεπώς, το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή των ενδίκων προστίμων δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή. Κατά τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, από τις επικαλούμενες ως άνω διατάξεις συνάγεται ότι η ανώνυμη εταιρεία, η οποία έχει τεθεί σε εκκαθάριση, εκπροσωπείται συλλογικώς από τους εκκαθαριστές της και η επίδοση οποιασδήποτε πράξης την αφορά πρέπει να γίνει προς όλους τους εκκαθαριστές. Εξάλλου, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι τον λόγο αυτό προέβαλε με την προσφυγή της και όχι με το υπόμνημά της, όπως εσφαλμένως κρίθηκε από το δικάσαν δικαστήριο. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού προβάλλεται ότι η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως αντίκειται στη απόφαση ΣτΕ 516/1999 καθώς και στην απόφαση ΣτΕ 542/1994.

6. Επειδή, με τον ανωτέρω λόγο αναιρέσεως πλήττονται μόνο οι δύο εκ των τριών επάλληλων

αιτιολογιών απόρριψης του προεκτεθέντος λόγου προσφυγής της αναιρεσείουσας και, ειδικώς, οι αιτιολογίες περί απαραδέκτου της προβολής του λόγου το πρώτον με υπόμνημα, και περί νομιμότητας της κοινοποίησης της προσβληθείσας πράξης σε έναν εκ των δύο εκκαθαριστών της αναιρεσείουσας, ενώ δεν πλήττεται η τρίτη επάλληλη αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, σύμφωνα με την οποία το δικαίωμα του Δημοσίου για έκδοση της προσβληθείσας πράξης δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή καθώς η αναιρεσείουσα άσκησε την προσφυγή της στις 23.2.2006, ήτοι πριν από τη λήξη του χρόνου της παραγραφής (31.12.2006), αιτιολογία η οποία αρκεί αυτοτελώς για να στηρίξει την κρίση της αναιρεσιβαλλομένης. Επομένως, ο λόγος αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος, προεχόντως, ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος (πρβλ. ΣτΕ 2807/2020, 1358/2020, 1176/2020 κ.α.). Σε κάθε περίπτωση, ο λόγος, ως προς το σκέλος με τον οποίο προβάλλεται εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 50 παρ. 1 του ΚΔΔ, 49 παρ. 7 και 18 παρ. 1 εδ. α´ του ν. 2190/1920, καθ’ ο μέρος κρίθηκε ότι είναι μη νόμιμη η κοινοποίηση της προσβληθείσας πράξης σε έναν εκ των δύο εκκαθαριστών της αναιρεσείουσας, προβάλλεται απαραδέκτως, δεδομένου ότι δεν υφίσταται ερμηνευτική αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης προς τις ΣτΕ 516/1999 και 542/1994. Και τούτο, διότι με τις ανωτέρω αποφάσεις ουδόλως κρίθηκε ότι δεν είναι έγκυρη η κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης σε έναν μόνο εκ των εκκαθαριστών ανώνυμης εταιρείας και ότι αυτή (κοινοποίηση) απαιτείται να λάβει χώρα προς όλους τους εκκαθαριστές, αφού σε καμία από τις ανωτέρω αποφάσεις δεν ετέθη ζήτημα εγκυρότητας της επίδοσης, ως εκ της διενέργειάς της προς έναν μόνο εκ των περισσοτέρων εκκαθαριστών και όχι προς όλους εξ αυτών. Περαιτέρω, ο λόγος είναι και αβάσιμος διότι, όπως ορθώς έκρινε το δικάσαν δικαστήριο, κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του άρθρου 47 παρ. 5 του ΚΔΔ «Σε περίπτωση περισσότερων νόμιμων αντιπροσώπων, εκπροσώπων, δικαστικών πληρεξουσίων ή αντικλήτων διαδίκου, αρκεί η επίδοση προς έναν από αυτούς, ακόμη και όταν, από το νόμο, το καταστατικό ή την πράξη διορισμού τους, προβλέπεται ότι αυτοί ενεργούν από κοινού» (πρβλ. ΣτΕ 1501/2010). Η διάταξη δε αυτή εφαρμόζεται για την επίδοση των πράξεων επιβολής προστίμου του ΚΒΣ, δυνάμει του άρθρου 69 εδ. γ´ του ν. 2238/1994, Α´ 151 («Για την επίδοση του φύλλου ελέγχου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας»), στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 9 παρ. 4 του ν. 2523/1997, Α´ 179.

7. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, απερρίφθη με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο λόγος περί παραβιάσεως του δικαιώματος προηγουμένης ακροάσεως της αναιρεσείουσας, με την αιτιολογία ότι, ενόψει των ισχυρισμών της προσφυγής που η αναιρεσείουσα θα προέβαλε ενώπιον της Διοίκησης, η τελευταία δεν θα οδηγείτο σε διαφορετική κρίση, με αποτέλεσμα να μην συντρέχει λόγος να αναπεμφθεί η υπόθεση στη Διοίκηση για να τηρηθεί ο τύπος της προηγούμενης ακρόασης. Και τούτο, διότι, κατά τα προβαλλόμενα, με τους προβληθέντες ισχυρισμούς της η αναιρεσείουσα «αποδόμησε» την έκθεση ελέγχου, ως προς τις διαπιστώσεις της για κάθε εικονικό τιμολόγιο, ενώ επικαλέστηκε και την ακυρότητα της επίδοσης της προσβληθείσας πράξης, καθώς και την καλή της πίστη, αποδεικνύοντας ότι όλοι οι εκδότες των τιμολογίων ήταν φορολογικώς υπαρκτά πρόσωπα. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού, προβάλλεται αντίθεση της ανωτέρω κρίσης της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης στην ΣτΕ 88/2018. Ο λόγος, όμως, αυτός προβάλλεται απαραδέκτως, κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 π.δ. 18/1989, δεδομένου ότι με αυτόν δεν πλήττεται πράγματι ερμηνευτική κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, αλλά αποδίδεται, κατ’ ουσίαν, στο δικάσαν διοικητικό εφετείο σφάλμα ως προς την υπαγωγή και την εκτίμηση του λυσιτελούς των επικαλουμένων ως ουσιωδών πραγματικών ισχυρισμών (βλ. ΣτΕ 1041/2020).

8. Επειδή, τέλος, προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 30 του ΚΒΣ, απερρίφθη με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας, σύμφωνα με τον οποίο ο έλεγχος κατέληξε σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων και των καθαρών κερδών της επιχείρησης χωρίς να αιτιολογείται η κρίση περί αδυναμίας διενέργειας των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτου του λογιστικού προσδιορισμού, ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος, με την αιτιολογία ότι δεν αποδίδονται με αυτόν πλημμέλειες στην αιτιολογία της καταλογιστικής πράξεως. Και τούτο διότι, κατά την αναιρεσείουσα, το δικάσαν δικαστήριο δεν εξέφερε, όπως όφειλε, ίδια κρίση ως προς την αδυναμία διενέργειας των ελεγκτικών επαληθεύσεων και το ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού, ώστε να δικαιολογείται η προσφυγή στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων της. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού, προβάλλεται ότι τίθεται «το νομικό ζήτημα ότι για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της φορολογούμενης επιχειρήσεως και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός της, δεν είναι αρκετή οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια αυτών, αλλά απαιτείται οι διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των προσηκουσών ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της, σύμφωνα με τη σχετική για το θέμα αυτό αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή σε περίπτωση που αμφισβητηθεί η κρίση αυτή, σύμφωνα με την αιτιολογημένη κρίση του αρμόδιου δικαστηρίου, το οποίο στην κρίσιμη περίπτωση δεν έπραξε η αναιρεσιβαλλόμενη» και ότι η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης έρχεται σε αντίθεση «προς την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου […] (ΣτΕ 1684/2014, 1334/2012)”, ιδίως δε προς τη ΣτΕ 544/2018…». Ωστόσο, το τιθέμενο με τον ανωτέρω λόγο αναιρέσεως ζήτημα, δεν ήταν κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, καθώς η προσβληθείσα πράξη επιβολής προστίμων του ΚΒΣ ουδόλως προϋποθέτει ή στηρίζεται στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της αναιρεσείουσας, με αποτέλεσμα με τον οικείο λόγο προσφυγής να μην αποδίδονται πλημμέλειες στην αιτιολογία της ένδικης καταλογιστικής πράξεως, η οποία αφορά σε επιβολή προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ και όχι στην φορολογία εισοδήματος. Συνεπώς, ορθώς, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση ο λόγος αυτός απερρίφθη ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος, Ως εκ τούτου, και ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, καθ’ όσον δεν πλήσσει ερμηνευτική κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, και μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, η κρινομένη αίτηση πρέπει να απορριφθεί».

Φ.Μ.Α.Ορισμός τιμήματος από το Σ.Ο.Ε.Προσδιορισμός φορολογητέας αξίας.

Η εξαιρετική διάταξη της παραγράφου 6 του άρθρου 3 του ν. 1587/1950, σύμφωνα με την οποία «όταν ακίνητο μεταβιβάζεται από νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου σε ιδιώτες βάσει ειδικών διατάξεων, ως φορολογητέα αξία του λαμβάνεται υπόψη η αναγραφόμενη στο παραχωρητήριο ή σε κάθε άλλη σχετική πράξη που εκδίδεται» δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωση κατά την οποία το τίμημα της μεταβιβάσεως προκύπτει από έκθεση του Σώματος Ορκωτών Εκτιμητών συνταχθείσα κατά το άρθρο 40 του ν. 3342/2005. Συνεπώς και σε αυτή την περίπτωση εφαρμοστέος αποβαίνει ο κανόνας του αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας ακινήτων του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, την οποία δύναται ο υπόχρεος να αμφισβητήσει δικαστικά, και όχι η μέθοδος των συγκριτικών στοιχείων.

«3. Επειδή, κατά τα παγίως κριθέντα, για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως πρέπει, μεταξύ άλλων, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και στη συνέχεια από το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), να προβάλλεται από τον αναιρεσείοντα με ειδικούς ισχυρισμούς, περιλαμβανόμενους στο δικόγραφο, ότι με καθέναν από τους προβαλλομένους λόγους αναιρέσεως τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, κρίσιμο για την επίλυση της ένδικης διαφοράς, επί του οποίου είτε δεν απαντά νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως έρχονται σε αντίθεση προς μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως προς το αυτό – και όχι απλώς συναφές ή παρόμοιο – νομικό ζήτημα. Στην έννοια δε του νομικού ζητήματος υπάγονται ζητήματα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του δικαίου, η επίλυση των οποίων δύναται να έχει γενικότερη εφαρμογή, και όχι ζητήματα εντοπιζόμενα στην αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως περί το πραγματικό της συγκεκριμένης διαφοράς (βλ., μεταξύ άλλων, ΣτΕ 1366/2017, 7μ., 2267/2016, 266, 2942 – 2954/2014, 2115/2013). Εξ άλλου, ναι μεν νομικό, υπό την ανωτέρω έννοια, ζήτημα μπορεί να προκύπτει και από υπαγωγική κρίση του οικείου δικανικού συλλογισμού (βλ., μεταξύ άλλων, και την προμνησθείσα νομολογία), δεν αποκλείεται δε να ανακύπτει και από μη απάντηση σε ουσιώδη, κατά τον αναιρεσείοντα, ισχυρισμό του, στην τελευταία όμως αυτή περίπτωση τότε μόνον όταν ο αναιρεσείων αναδεικνύει, κατά τον προεκτεθέντα τρόπο, ότι το ουσιώδες (δηλαδή το νόμω βάσιμο) του μη απαντηθέντος ισχυρισμού του συνίστατο σε συγκεκριμένο, κατά τα ανωτέρω, νομικό ζήτημα, και όχι εάν προβάλλεται γενικώς ότι οι ουσιώδεις ισχυρισμοί πρέπει να απαντώνται ή οι δικαστικές αποφάσεις να αιτιολογούνται (ΣτΕ 306/2022).

4. Επειδή, με υπό κρίση αίτηση απαραδέκτως πλήσσεται η 1560/2016 απόφαση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου καθώς αυτή δεν περιέχει οριστικές διατάξεις.

5. Επειδή, με τις αναιρεσιβαλλόμενες αποφάσεις, το εκδόσαν αυτές Διοικητικό Εφετείο Αθηνών βεβαιώνει ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Δυνάμει συμβολαιογραφικού εγγράφου ο Οργανισμός Εργατικής Κατοικίας (ν.π.δ.δ. κατά το Ν.Δ. 2963/1954) μεταβίβασε στην ήδη αναιρεσείουσα Εταιρεία οικόπεδο εμβαδού 37.154,22 ευρώ, το οποίο ευρίσκεται στο Μαρούσι Αττικής. Η μεταβίβαση εχώρησε κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 40 Ν. 2342/2005, έναντι 38.000.000 ευρώ. Επί του μεταβιβασθέντος οικοπέδου «υφίσταται κτίσμα που αποτελείται από υπόγειο Γ΄ επιφανείας 27.854 τ.μ., υπόγειο Β΄ επιφανείας 27.854 τ.μ., υπόγειο Α΄ επιφανείας 27.833,99 τ.μ., ισόγειο επιφανείας 7.326,71 τ.μ. και βοηθητικοί χώροι επιφανείας 13.191,31 τ.μ., α΄ όροφο επιφανείας 20.518,02 με πατάρι επιφανείας 860 τ.μ., β΄ όροφο επιφανείας 17.373,20 τ.μ. με πατάρι επιφανείας 850 τ.μ., γ΄ όροφο επιφανείας 9.235,86 τ.μ., δ΄ όροφο επιφανείας 9.235,86 τ.μ., ε΄ όροφο επιφανείας 1.212,17 τ.μ., στ΄ όροφο επιφανείας 217,66 τ.μ.». Το κτίσμα αυτό είχε ανεγερθεί εις εκτέλεση της από 20.11.2001 προγραμματικής συμφωνίας που είχε καταρτισθεί μεταξύ του Δήμου Αμαρουσίου, του Ο.Ε.Κ. και της αναιρεσείουσας Εταιρείας. Με την προγραμματική συμφωνία είχε συμφωνηθεί, η Εταιρεία να αναλάβει την ανέγερση του προμνησθέντος κτίσματος με δικές της δαπάνες, πλην για λογαριασμό του Ο.Ε.Κ., εν συνεχεία να παραχωρήσει τη χρήση του κτίσματος στην «Οργανωτική Επιτροπή Ολυμπιακών Αγώνων – Αθήνα 2004 Α.Ε.» προκειμένου σε αυτό να φιλοξενηθούν οι ρεπόρτερς των Ολυμπιακών Αγώνων, και, τέλος, η κυριότητα του κτίσματος και του οικοπέδου να μεταβιβασθούν στην αναιρεσείουσα Εταιρεία. Η μεταβίβαση της κυριότητας πραγματοποιήθηκε, η δε αναιρεσείουσα Εταιρεία υπέβαλε την …/1.2.2006 δήλωση φ.μ.α., στην οποία ο φόρος προσδιορίσθηκε σε 13.762.552,56 ευρώ, υπολογισθείς επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου (οικοπέδου και κτίσματος), η οποία ανερχόταν σε 121.472.741,02 ευρώ. Με τη δήλωση φ.μ.α. που υπέβαλε, η αναιρεσείουσα Εταιρεία συνυπέβαλε «δήλωση επιφύλαξης», με την οποία ζήτησε, μεταξύ άλλων, ο φόρος να μην υπολογισθεί εν τέλει επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου (οικοπέδου και κτίσματος) αλλά επί του τιμήματος της αγοραπωλησίας του (38.000.000 ευρώ), το οποίο είχε προσδιορισθεί από το Σώμα Ορκωτών Εκτιμητών (Σ.Ο.Ε.) κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 40 του Ν. 3342/2005. Η «δήλωση επιφυλάξεως» απορρίφθηκε σιωπηρώς από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, η δε Εταιρεία άσκησε κατά της σιωπηρής αυτής απορρίψεως, ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, την από 31.5.2006 προσφυγή, με την οποία πρόβαλε, μεταξύ άλλων, ότι i) επί τη βάσει της προμνησθείσης προγραμματικής συμφωνίας, το μεταβιβασθέν σε αυτήν κτίσμα που ανεγέρθηκε με δικές της δαπάνες, είχε ανεγερθεί για τις ανάγκες τελέσεως των Ολυμπιακών Αγώνων και ως εκ τούτου η μεταβίβασή του σε αυτήν απαλλασσόταν της καταβολής φ.μ.α. δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 13 παρ. 6 Ν. 2730/1999, ii) κατά πάσα περίπτωση, η αγοραία αξία του ακινήτου, επί του οποίου είναι υπολογιστέος ο φόρος μεταβιβάσεώς του, πρέπει να υπολογισθεί επί τη βάσει του ποσού (38.000.000 ευρώ) στο οποίο το Σ.Ο.Ε. είχε προσδιορίσει την αγοραία αξία του ακινήτου με την από 1.10.2005 ειδική έκθεσή του, την οποία κατάρτισε κατ’ εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 40 Ν. 3342/2005. Επί της προσφυγής της ήδη αναιρεσείουσας Εταιρείας εκδόθηκε η 4673/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία η προσφυγή έγινε εν μέρει δεκτή κατ’ αποδοχήν του δευτέρου λόγου της. Κατά της αποφάσεως αυτής άσκησε αίτηση αναιρέσεως αφ’ ενός το Ελληνικό Δημόσιο καθ’ ο μέρος η προσφυγή είχε γίνει δεκτή, και αφ’ ετέρου η Εταιρεία καθ’ ο μέρος η προσφυγή είχε απορριφθεί. Η μεν αίτηση αναιρέσεως της Εταιρείας απορρίφθηκε με την 875/2015 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η δε αίτηση αναιρέσεως του Ελληνικού Δημοσίου έγινε δεκτή με την 876/2015 απόφαση, επίσης της επταμελούς συνθέσεως, του αυτού Δικαστηρίου με την εξής αιτιολογία: «7. […] κατά την προεκτεθείσα παρ. 3 του άρθρου 3 του ν. 1587/1950, όπως ισχύει, ο κανόνας του αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων του άρθρου 41 του νόμου 1249/1982 εφαρμόζεται και επί μεταβιβάσεων στις οποίες συμβαλλόμενος ως αγοραστής ή ως πωλητής είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, ενώ, κατ’ εξαίρεση, κατά την παρ. 6 του ίδιου άρθρου, όταν ακίνητο μεταβιβάζεται από νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου σε ιδιώτες βάσει ειδικών διατάξεων, ως φορολογητέα αξία του λαμβάνεται υπόψη η αναγραφόμενη στο παραχωρητήριο ή σε κάθε άλλη σχετική πράξη που εκδίδεται. Τούτο δε, κατά την εισηγητική έκθεση του νόμου, γιατί ο υπολογισμός του φόρου με βάση την αντικειμενική αξία του ακινήτου “δημιουργεί αδυναμία καταβολής του, δεδομένου ότι οι παραχωρήσεις γίνονται σε άστεγους και στερούμενους εισοδημάτων πολίτες”. Η τελευταία, λοιπόν, αυτή διάταξη, στενώς ερμηνευτέα ως εξαιρετική, που εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση όπου το τίμημα της μεταβιβάσεως αναγράφεται σε παραχωρητήριο ή άλλη σχετική πράξη, δεν καταλαμβάνει την περίπτωση κατά την οποία το τίμημα της συγκεκριμένης μεταβιβάσεως προκύπτει από έκθεση του Σώματος Ορκωτών Εκτιμητών συνταχθείσα κατά το άρθρο 40 του ν. 3342/2005, μετά τον καθορισμό της αξίας του ακινήτου και την διενέργεια ορισμένων εκπτώσεων. Οπότε, ελλείψει άλλης ειδικοτέρας ρυθμίσεως, εφαρμοστέος αποβαίνει ο κανόνας του αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας ακινήτων του άρθρου 41 του νόμου 1249/1982, που περιλαμβάνει, βέβαια, και την δυνατότητα του υπόχρεου να την αμφισβητήσει δικαστικώς». Επί τη βάσει των ανωτέρω σκέψεων η ως άνω απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας έκρινε ως μη νομίμως αιτιολογημένη την κρίση του δικάσαντος Δικαστηρίου, εφόσον για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας του ακινήτου του Ο.Ε.Κ. στο Μαρούσι, επί του οποίου είχε ανεγερθεί κτίσμα του Ολυμπιακού Χωριού Τύπου, και το οποίο μεταβιβάσθηκε στην ήδη αναιρεσείουσα, δεν ετύγχανε εφαρμογής το άρθρο 3 παρ. 6 ν. 1587/1950 αλλά το άρθρο 41 ν. 1249/1982. Με τις σκέψεις αυτές αναιρέθηκε η 4673/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών καθ’ ο μέρος είχε κάνει δεκτή την προσφυγή της Εταιρείας, και με τη σκέψη ότι «χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό», το Συμβούλιο της Επικρατείας παρέπεμψε την υπόθεση στο δικάσαν Δικαστήριο για νέα κρίση. Επιληφθέν της υποθέσεως το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών εκδίκασε εκ νέου την προσφυγή της Εταιρείας κατά το μέρος που την είχε κάνει δεκτή με την αναιρεθείσα απόφασή του, και εξέδωσε κατ’ αρχάς την 1520/2016 απόφασή του. Σε αυτήν, το Διοικητικό Εφετείο, αφού (σκέψη 5η) παρέθεσε την προπαρατεθείσα κρίση της 876/2015 αναιρετικής αποφάσεως περί της εννοίας της διατάξεως του άρθρου 3 παρ. 3 Ν. 1587/1950 (ως αυτή ισχύει στην επίδικη διαφορά) εν συνδυασμώ προς τη διάταξη του άρθρου 41 Ν. 1249/1982, ακολούθως (σκέψη 6η) διατύπωσε την κρίση ότι η προσφεύγουσα (ήδη αναιρεσείουσα Εταιρεία) «αμφισβητεί την εφαρμογή του συστήματος προκαθορισμένης αξίας και την αξία που προκύπτει από το σύστημα αυτό». Εν συνεχεία (σκέψη 7), αφού διαπίστωσε ότι «δεν περιλαμβάνεται στα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας η έκθεση διενέργειας ελέγχου του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ενδίκου ακινήτου, ούτε η υποβληθείσα δήλωση και τα φύλλα υπολογισμού της αντικειμενικής αξίας», διατύπωσε την κρίση ότι είναι αναγκαίο να αναβληθεί η έκδοση οριστικής αποφάσεως και να διαταχθεί «η συμπλήρωση των αποδείξεων με τη διενέργεια ελέγχου σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στο διατακτικό της αποφάσεως αυτής (άρθρο 151 και 155 Κ.Δ.Δ.)». Το εν λόγω διατακτικό έχει ως εξής: «Αναβάλλει την έκδοση οριστικής απόφασης. Υποχρεώνει τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Ν. Ιωνίας Αττικής να διενεργήσει έλεγχο για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας και να συντάξει έκθεση, την οποία θα προσκομίσει και θα καταθέσει στη Γραμματεία του Δικαστηρίου […], μέσα σε προθεσμία […] και επιπλέον να καταθέσει την υποβληθείσα δήλωση φ.μ.α. και τα φύλλα υπολογισμού της αντικειμενικής αξίας. Υποχρεώνει την προσφεύγουσα να προσκομίσει ανταποδεικτικώς, […] μέσα στην ίδια προθεσμία, εφόσον διαθέτει, συγκριτικά στοιχεία, από εκτιμήσεις αξίας ομοειδών πρόσφορων και πλησιόχωρων ακινήτων προς το ένδικο ακίνητο». Σε συμμόρφωση προς τα διαταχθέντα, η Δ.Ο.Υ. Ν. Ιωνίας υπέβαλε την από 31.1.2017 «έκθεση εκτίμησης ακινήτου», στην οποία, κατ’ επίκληση πληθώρας συγκριτικών στοιχείων, η συνολική αξία του ενδίκου ακινήτου (οικοπέδου και κτίσμα) υπολογίσθηκε σε 237.469.081 ευρώ. Εξ άλλου, η αναιρεσείουσα Εταιρεία επικαλέσθηκε ανταποδεικτικώς την προμνησθείσα από 1.10.2005 έκθεση εκτιμήσεως του Σ.Ο.Ε. Επί τη βάσει αυτών, τα οποία μνημονεύονται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, το Διοικητικό Εφετείο εκδίκασε την προσφυγή της Εταιρείας, καθ’ ο μέρος αυτή είχε γίνει δεκτή με την αναιρεθείσα 4673/2013 απόφασή του, και έκρινε ότι η συνολική αξία του ακινήτου (οικόπεδο και κτίσμα) ανέρχεται σε 182.071.641 ευρώ, ερειδόμενο δε επί των κρίσεων αυτών προέβη i) στην απόρριψη της προσφυγής (κατά το μέρος που την είχε εκδικάσει), ii) στον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου σε 182.071.641 ευρώ και iii) στην επιβολή υποχρεώσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Ιωνίας να διενεργήσει νέα εκκαθάριση του φόρου μεταβιβάσεως του ενδίκου ακινήτου επί τη βάσει της προσδιορισθείσης σε 182.071.641 ευρώ αγοραίας – φορολογητέας αξίας αυτού.

6. Επειδή, ως εξετέθη ανωτέρω, ως λόγους να ακυρωθεί η απόρριψη της «δηλώσεως επιφυλάξεως» που είχε διατυπώσει, η Εταιρεία είχε προβάλει, δια της προσφυγής της, ότι η επίδικη μεταβίβαση ακινήτου ήταν αφορολόγητη συμφώνως προς τις διατάξεις του άρθρου 13 παρ. 6 του Ν. 2730/1999. Επίσης, όλως επικουρικώς, προέβαλε ότι, πάντως, κατά πάσα περίπτωση, η φορολόγησή της έπρεπε να χωρήσει όχι επί τη βάσει της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου αλλά επί τη βάσει της αξίας (38.000.000 ευρώ) την οποία αυτό είχε συμφώνως προς την από 1.10.2005 ειδική έκθεση εκτιμήσεως του Σ.Ο.Ε. Εξ άλλου, ως βεβαιώνεται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η Εταιρεία, ανταποκριθείσα στην υποχρέωση, που είχε επιβάλει το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο με την 1520/2016 προδικαστική απόφασή του, να προσκομίσει, αν διαθέτει, συγκριτικά στοιχεία από εκτιμήσεις αξίας ακινήτων ομοειδών και πλησιότερων προς το ένδικο, υπέβαλε την προμνησθείσα από 1.10.2005 ειδική έκθεση εκτιμήσεως του Σ.Ο.Ε., δηλώνοντας έτσι, εκ νέου, την σταθερή θέση της ότι η μόνη ληπτέα υπ’ όψιν αξία προς υπολογισμό του φόρου μεταβιβάσεως του ενδίκου ακινήτου είναι εκείνη (38.000.000 ευρώ) που είχε προσδιορισθεί από το Σ.Ο.Ε. Συνεπής προς το αίτημα που (επικουρικώς) είχε διατυπώσει στη «δήλωση επιφυλάξεως» (ο επίδικος φόρος να προσδιορισθεί επί τη βάσει της αξίας που το ακίνητο είχε κατά την ειδική έκθεση εκτιμήσεως του Σ.Ο.Ε., και όχι επί τη βάσει της αντικειμενικής αξίας του) αλλά και προς τον ομόλογο προς το αίτημα αυτό λόγο της προσφυγής της (ότι εφαρμοστέα είναι η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 6 του Ν. 1587/1950, ως ισχύει εν προκειμένω, και όχι εκείνη του άρθρου 41 του Ν. 1249/1982), η αναιρεσείουσα Εταιρεία προέβαλε, διά του από 6.10.2017 υπομνήματός της (σελ. 10, πρβλ. σελ. 14 και 16), ότι «η επιβεβλημένη εκ του Συντάγματος δυνατότητα αμφισβήτησης, από τον υπόχρεο, δικαστικώς, του κανόνα του αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας (μαχητό τεκμήριο), κατ’ άρθρο 41 του Ν. 1249/1982, πραγματώνεται απολύτως με την αποδοχή ως φορολογητέας αξίας του αληθούς τιμήματος της αγοραπωλησίας ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίσθηκε δυνάμει του άρθρου 40 Ν. 3342/2005 […]». Εξ αυτών προκύπτει ότι η αναιρεσείουσα Εταιρεία είχε προβάλει ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου τον ουσιώδη ισχυρισμό, ο οποίος απορρίφθηκε σιωπηρώς, ότι, προκειμένου περί της επιβολής φ.μ.α. επί της μεταβιβάσεως του ενδίκου ακινήτου που εχώρησε κατ’ εφαρμογή της ειδικής διατάξεως του 40 παρ. 2 του Ν. 3342/2005, η ενώπιον της φορολογικής Διοικήσεως διατύπωση αιτήματος όπως ληφθεί υπ’ όψιν όχι η κατ’ άρθρον 41 του Ν. 1249/1982 αντικειμενική αξία, αλλά η προμνησθείσα, κατά τον ειδικό τρόπο της ειδικής διατάξεως του 40 παρ. 2 του Ν. 3342/2005 προσδιορισθείσα, αγοραία-φορολογητέα αξία, δεν σημαίνει ότι η απόρριψη του αιτήματος είχε αυτόθροη συνέπεια η αγοραία – φορολογητέα αξία του ακινήτου να εκληφθεί η ευρισκόμενη επί τη βάσει συγκριτικών στοιχείων.

7. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο καθ’ υπέρβαση των ορίων της προσφυγής και κατά παράβαση του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας προχώρησε αυτοβούλως στον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ενδίκου ακινήτου και διέταξε την εκκαθάριση του φόρου βάσει της καθορισθείσας από το ίδιο αξίας, μολονότι κάτι τέτοιο ουδέποτε αποτέλεσε αντικείμενο των λόγων ή του αιτήματος της αχθείσας ενώπιόν του προσφυγής. Συγκεκριμένα, η αναιρεσείουσα Εταιρεία υποστηρίζει ότι τα αιτήματά της συνίσταντο, κατά μεν την κύρια βάση της προσφυγής στην ολοκληρωτική απαλλαγή της από τον ένδικο φόρο δυνάμει της διάταξης του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 2730/1999 και στην επιστροφή ως αχρεωστήτως καταβληθέντος του ποσού του φόρου που είχε ήδη καταβάλει, κατά δε την επικουρική βάση αυτής στον υπολογισμό του ένδικου φόρου με βάση το καθορισθέν από το ΣΟΕ, σύμφωνα με το άρθρο 40 του ν. 3342/2005, τίμημα της επίμαχης αγοραπωλησίας, κατ’ ανατροπή, εν όψει των ειδικών περιστάσεων της συγκεκριμένης υποθέσεως, του μαχητού τεκμηρίου που εισάγεται με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982. Με τον λόγο αυτόν αναιρέσεως πλήττεται η εκ μέρους του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου σιωπηρή απόρριψη του προεκτεθέντος ουσιώδους λόγου της προσφυγής της ήδη αναιρεσείουσας Εταιρείας, ήτοι πλήττεται η εμμέσως, πλην σαφώς, συναγόμενη κρίση του Δικαστηρίου τούτου, ότι η αγοραία αξία του ακινήτου είναι εκείνη που αναζητείται σε περίπτωση κατά την οποία η φορολογική Διοίκηση κρίνει, ή με αμετάκλητη δικαστική απόφαση έχει κριθεί, ότι νόμω αβασίμως ο υπόχρεος προς καταβολή φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου διατείνεται ότι ο φόρος αυτός είναι υπολογιστέος όχι επί της κατ’ άρθρον 41 Ν. 1249/1982 αντικειμενικής αξίας του ακινήτου αλλά επί τη βάσει της αξίας που προσδιορίσθηκε κατ’ εφαρμογήν (ειδικών) διατάξεων που αφορούν την κατά κυριότητα μεταβίβαση ειδικώς του ακινήτου αυτού. Προκειμένου να υποστηρίξει το κατ’ άρθρον 53 του Π.Δ. 18/1989 (άρ. 12 Ν. 3900/2010) παραδεκτό του προεκτεθέντος λόγου αναιρέσεως η αναιρεσείουσα Εταιρεία προβάλλει, μεταξύ άλλων, τον εξής ισχυρισμό: «επί του ειδικοτέρου, τιθέμενου με την παρούσα, νομικού ζητήματος εάν, στο πλαίσιο της δυνατότητας του φορολογουμένου να αμφισβητήσει δικαστικώς την προκαθορισμένη αντικειμενική αξία, στην ειδική περίπτωση καθορισμού του τιμήματος αγοραπωλησίας ακινήτου από το Σώμα Ορκωτών Εκτιμητών, κατ’ εφαρμογή της ειδικής διάταξης του άρθρου 40 του Ν. 3342/2005, συντρέχει περίπτωση ανατροπής του καθιερούμενου από το άρθρο 41 του Ν. 1249/1982 μαχητού τεκμηρίου, ώστε να ληφθεί ως φορολογητέα αξία το εν λόγω τίμημα δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας». Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και ως εκ τούτου προβάλλεται παραδεκτώς και είναι εξεταστέος ο προεκτεθείς λόγος αναιρέσεως, τον οποίο συνοδεύει προς υποστήριξη του κατ’ άρθρον 53 του Π.Δ. 18/1989 (άρ. 12 Ν. 3900/2010) παραδεκτού της προβολής του.

8. Επειδή, ως προκύπτει από την ανωτέρω παρατεθείσα σκέψη της 876/2005 αποφάσεως του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με αυτή είχε κριθεί ότι ο φόρος μεταβιβάσεως του ενδίκου ακινήτου ήταν υπολογιστέος επί της αντικειμενικής αξίας αυτού. Δεδομένης της αμετακλήτου κρίσεως του Τμήματος, με την οποία, ως εξετέθη ανωτέρω, κατ’ αποδοχήν αιτήσεως αναιρέσεως του Ελληνικού Δημοσίου, αναιρέθηκε η περί του αντιθέτου κρίση της 4673/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, εσφαλμένως το εκδόσαν την ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι έπρεπε να αναζητήσει την αγοραία αξία, ώστε αυτή να θέσει ως βάση υπολογισμού του επιδίκου φόρου, και προέβη ακολούθως στον υπολογισμό της αγοραίας αξίας του ενδίκου ακινήτου επί τη βάσει συγκριτικών στοιχείων. Το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο εσφαλμένως υπέλαβε ότι υποχρεούτο προς τούτο εκ του δεδομένου και μόνον ότι η αναιρεσείουσα Εταιρεία, στην προσπάθειά της να επιτύχει τον υπολογισμό του επιδίκου φόρου επί του ποσού του τιμήματος (38.000.000 ευρώ) της αγοραπωλησίας του ακινήτου, προέβαλε ως λόγο προσφυγής ότι, ειδικώς για την εν λόγω αγοραπωλησία δεν ήταν ληπτέα υπ’ όψιν η αντικειμενική αξία του ακινήτου, αλλά το ποσό του τιμήματος που καταβλήθηκε για την αγορά του, και το οποίο με την κατ’ άρθρο 40 Ν. 3342/2005 ειδική, από 1.10.2005 έκθεση του Σ.Ο.Ε., προσδιορίσθηκε σε 38.000.000 ευρώ ως εκφράζον την πραγματική, αγοραία, αξία του. Για τον λόγο αυτόν, βασίμως προβαλλόμενο, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση να αναιρεθεί.

9. Επειδή, μετά την αναίρεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Δικαστήριο διακρατεί την υπόθεση, η οποία δεν χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, και προχωρεί στην εκδίκαση της από 31.5.2006 προσφυγής της αναιρεσείουσας Εταιρείας.

10. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή προβάλλεται, μεταξύ άλλων, ότι η δι’ αυτής προσβαλλόμενη σιωπηρή απόρριψη της «δηλώσεως επιφυλάξεως» την οποία, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, η προσφεύγουσα Εταιρεία είχε διατυπώσει επί της …/1.2.2006 δηλώσεως φόρου μεταβιβάσεως του ενδίκου ακινήτου, είναι ακυρωτέα. Κατά την προσφεύγουσα, ο φόρος τον οποίο όφειλε να καταβάλει για τη μεταβίβαση αυτή έπρεπε, συμφώνως προς τη διάταξη του άρθρου 3 παρ. 6 του Ν. 2587/1950, να υπολογισθεί επί του ποσού [των 38.000.000 ευρώ], το οποίο το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών είχε, κατ’ εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 40 του Ν. 43/2005, καθορίσει ως τίμημα εκποιήσεως του ακινήτου από το Ο.Ε.Κ. προς την προσφεύγουσα Εταιρεία, και το οποίο είναι αυτό που όντως κατεβλήθη. Ο λόγος αυτός της προσφυγής δεν είναι βάσιμος, και τούτο διότι, ως εξετέθη ανωτέρω (σκέψη 6η), με την 876/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας είχε κριθεί ότι ο φόρος μεταβιβάσεως του ενδίκου ακινήτου είναι υπολογιστέος επί της κατ’ άρθρο 41 του Ν. 1249/1982 αντικειμενικής αξίας αυτού, και όχι επί του ποσού των 38.000.000 ευρώ, το οποίο το Σ.Ο.Ε. είχε ορίσει ως τίμημα για την εκποίησή του από τον Ο.Σ.Κ. προς την προσφεύγουσα Εταιρεία. Η φορολογική Διοίκηση υπολόγισε τον επίδικο φόρο επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, και ως εκ τούτου νομίμως απέρριψε την περί του αντιθέτου «δήλωση επιφυλάξεως» της προσφεύγουσας (-αναιρεσείουσας) Εταιρείας. Συνεπώς, η προσφυγή είναι απορριπτέα καθ’ ο μέρος αφορά τον ως άνω λόγο, ενώ δεν παρίσταται εξεταστέα καθ’ ο μέρος αφορά λόγο, ο οποίος απορρίφθηκε με σκέψη που δεν ήχθη προς κατ’ αναίρεσιν κρίση και ως εκ τούτου κατέστη αμετάκλητη».

Φορολογία εισοδήματος. Τεκμήρια. Τεκμήριο λόγω δαπάνης για αγορά ακινήτου.

Για τον υπολογισμό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του φορολογούμενου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 του π. Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), ως πράγματι καταβληθέν χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου θεωρείται το αληθές τίμημα που κατέβαλε ο φορολογούμενος για την αγορά αυτή. Ως τέτοιο νοείται, καταρχήν, το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό, εκτός εάν αυτό υπολείπεται της νομίμως εξευρισκομένης, κατά τα ισχύοντα στη φορολογία μεταβιβάσεως ακινήτων, αγοραίας αξίας του ακινήτου, οπότε, κατά κοινή πείρα, το τελευταίο ποσό θεωρείται ως το πράγματι καταβληθέν, επιφυλασσομένης της δυνατότητας του φορολογουμένου να αποδείξει, με κάθε νόμιμο μέσο, ότι, στη συγκεκριμένη περίπτωση, το αναγραφόμενο στο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό, έστω και εάν είναι κατώτερο της αγοραίας αξίας, είναι το πράγματι καταβληθέν.

Τη δυνατότητα αυτή διαθέτει ο αγοραστής ακινήτου και στην περίπτωση κατά την οποία δεν είχε αμφισβητήσει, δια της ασκήσεως της κατ’ άρθρο 42 παρ. 6 του Ν. 1249/1982 προσφυγής, την αντικειμενική αξία του ακινήτου, και είχε καταβάλει φόρο μεταβιβάσεως ο οποίος είχε υπολογισθεί επί της αντικειμενικής του αξίας. Και τούτο διότι έτσι δύναται να αμφισβητήσει τον κατ’ άρθρον 17 περ. γ΄ Κ.Φ.Ε. τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματός του και να επιδιώξει τη φορολόγηση του, κατ’ αυτόν, πράγματι κτηθέντος εισοδήματος και εν τέλει την καταβολή φόρου ανάλογου προς τη φοροδοτική του ικανότητα.

Συνεπώς, όταν αγοραστής ακινήτου επικαλείται και προσκομίζει στοιχεία τα οποία αποδεικνύουν πως το κατώτερο της αντικειμενικής αξίας τίμημα που αναγράφεται στο μεταβιβαστικό του αγορασθέντος ακινήτου συμβόλαιο είναι το πράγματι καταβληθέν, ως ποσό το οποίο καταβλήθηκε για την αγορά του ακινήτου και το οποίο λογίζεται ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 17 περ. γ΄ Κ.Φ.Ε., λαμβάνεται το πράγματι καταβληθέν προκειμένου, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 19 παρ. 1 Κ.Φ.Ε., να ευρεθεί το φορολογητέο εισόδημα. Στο πλαίσιο αυτό η φορολογική Αρχή και το τακτικό διοικητικό δικαστήριο δεν δεσμεύονται από τον τυχόν προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου ο οποίος είχε γίνει προς υπολογισμό του φόρου μεταβιβάσεως.

«4. Επειδή, στα άρθρα 4, 15 και 19 (παρ. 1 και 2) του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε. ν. 2238/1994, Α΄ 151) ορίζονται τα εξής: «Άρθρο 4. «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτηση του […]». Άρθρο 15. «Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται, κατ’ εξαίρεση, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα επόμενα άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19». Άρθρο 19. «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από τον φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων […]». Περαιτέρω, στο άρθρο 17 του αυτού Κώδικα, ως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, πριν την τροποποίησή του με το άρθρο 4 παρ. 11 του Ν. 2579/1998 (Α΄ 31), ορίζετο: «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του […] λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α) […] γ) Αγορά […] ακινήτων […] Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 […] Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται: αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια. ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων […]». Εξ άλλου, με τη διάταξη του προμνησθέντος άρθρου του Ν. 2579/1998, η οποία ισχύει εν προκειμένω, ορίζεται ότι: «11. Οι περιπτώσεις γ, δ΄ και ε΄ του άρθρου 17 του Ν. 2238/1994 αντικαθίστανται ως εξής: “γ) Αγορά ή χρηματοδοτική ή χρονομεριστική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982. Αν το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται το καθοριζόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται: αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια. ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων. […]» Περαιτέρω, στο άρθρο 41 “Προσδιορισμός αξίας ακινήτων” του ν. 1249/1982 (Α΄ 43), όπως αντικαταστάθηκε με τα άρθρα 14 παρ. 1 και 2 του ν. 1473/1984 (Α΄ 127), 14 παρ. 11 και 18 του ν. 1882/1990 (Α΄ 43, διορθ. σφαλμ. Α΄ 251) και 13 παρ. 3 του ν. 2579/1998 (Α΄ 31), ορίζεται ότι «1. Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου, δωρεάς ή προίκας, λαμβάνονται υπόψη οι τιμές εκκίνησης, που είναι καθορισμένες από πριν κατά ζώνες ή οικοδομικά τετράγωνα και κατ` είδος ακινήτου, όπως αστικό ακίνητο, μονοκατοικία, διαμέρισμα, κατάστημα, αγρόκτημα και άλλα. Οι τιμές εκκίνησης αυξάνονται ή μειώνονται ποσοστιαία ανάλογα με τους παράγοντες που επηρεάζουν αυξητικά ή μειωτικά την αξία των ακινήτων […] Οι τιμές εκκίνησης και οι συντελεστές αυξομείωσής τους θα καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών […] Οι κατά το προηγούμενο εδάφιο τιμές αναπροσαρμόζονται το βραδύτερο, ανά διετία, με τις κατά την παράγραφο 2 του παρόντος αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών. 2. […] 3. Κάθε άλλη διάταξη, η οποία ρυθμίζει διαφορετικά τη φορολογητέα αξία των ακίνητων που μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα η αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας και τον τρόπο προσδιορισμού της, εξακολουθεί να εφαρμόζεται […] μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος αμφισβητήσει τις προκαθορισμένες τιμές με προσφυγή του ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων. 4 […] 5 […] 6. Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας, ο φορολογούμενος αναγράφει στην οικεία φορολογική δήλωση την κατά τις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος άρθρου οριζόμενη αξία τους, με βάση την οποία βεβαιώνεται ο φόρος που αναλογεί. Αν ο υπόχρεος σε φόρο θεωρεί την προκαθορισμένη αξία μεγαλύτερη από την αγοραία, έχει το δικαίωμα, μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την υποβολή της δήλωσής του, να ζητήσει με προσφυγή τον προσδιορισμό της αξίας, από το αρμόδιο Διοικητικό Πρωτοδικείο. Αν ασκηθεί προσφυγή, ο Οικονομικός Έφορος διενεργεί έλεγχο για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου και συντάσσει σχετική έκθεση, αντίγραφο της οποίας κοινοποιεί στο φορολογούμενο είκοσι (20) τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο. Η έκθεση αυτή επισυνάπτεται στην έκθεση του άρθρου 82 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, στην οποία περιλαμβάνεται και αίτημα προς το Διοικητικό Δικαστήριο για προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου. Εφ’ όσον το διοικητικό δικαστήριο προσδιορίσει αξία του ακινήτου μεγαλύτερη από την προκαθορισμένη, επιβάλλεται εκτός από τον κύριο φόρο, την πληρωμή του οποίου θα διέφευγε ο υπόχρεος, και πρόσθετος φόρος… Σε περίπτωση που δεν αμφισβητηθεί η προκαθορισμένη αξία, ο Οικονομικός Έφορος ελέγχει την ακρίβεια των δηλώσεων μόνο όσον αφορά τα προσδιοριστικά στοιχεία των ακινήτων, σύμφωνα με τα οποία διαμορφώνεται η αξία τους. Αν διαπιστωθεί ανακρίβεια των στοιχείων τούτων, εκδίδεται πράξη με την οποία καταλογίζεται ο φόρος, την πληρωμή του οποίου θα διέφευγε ο υπόχρεος με την ανακρίβεια, καθώς και […] πρόσθετος φόρος […]».

5. Επειδή, ως έχει κριθεί, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε. ως πράγματι καταβληθέν χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου θεωρείται το αληθές τίμημα που κατέβαλε ο φορολογούμενος για την αγορά αυτή. Ως τέτοιο νοείται, καταρχήν, το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό, εκτός εάν αυτό υπολείπεται της νομίμως εξευρισκομένης, κατά τα ισχύοντα στη φορολογία μεταβιβάσεως ακινήτων, αγοραίας αξίας του ακινήτου, οπότε, κατά κοινή πείρα, το τελευταίο ποσό θεωρείται ως το πράγματι καταβληθέν, επιφυλασσομένης της δυνατότητας του φορολογουμένου να αποδείξει, με κάθε νόμιμο μέσο, ότι, στη συγκεκριμένη περίπτωση, το αναγραφόμενο στο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό, έστω και εάν είναι κατώτερο της αγοραίας αξίας, είναι το πράγματι καταβληθέν. Εξ άλλου, στις περιοχές οι οποίες εμπίπτουν στο σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων που προσδιορίζεται κατά τις διατάξεις των άρθρων 41 επ. του ν. 1249/1982 (Α΄ 43), ως αγοραία αξία λαμβάνεται το υπολογιζόμενο κατά τις διατάξεις αυτές τίμημα, εκτός αν ο φορολογούμενος αποστεί, με δική του πρωτοβουλία, από την εφαρμογή του εν λόγω συστήματος και ζητήσει τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας με βάση προγενέστερες διατάξεις των σχετικών νόμων (α.ν. 1521/1950, ν.δ. 118/1973), με προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου (πρβλ. Σ.τ.Ε. 230/2002, 7μ.), δυνάμενος να αποδείξει ότι κατέβαλε τίμημα κατώτερο της αγοραίας αξίας του ακινήτου (ΣτΕ 4308/2005, ΣτΕ 3432/2007,ΣτΕ 2967/2008, 287/2009). Τη δυνατότητα αυτή διαθέτει ο αγοραστής ακινήτου και στην περίπτωση κατά την οποία δεν είχε αμφισβητήσει, δια της ασκήσεως της κατ’ άρθρον 42 παρ. 6 του ν. 1249/1982 προσφυγής, την αντικειμενική αξία του ακινήτου, και είχε καταβάλει φόρο μεταβιβάσεως ο οποίος είχε υπολογισθεί επί της αντικειμενικής του αξίας. Και τούτο διότι έτσι δύναται να αμφισβητήσει τον κατ’ άρθρον 17 περ. γ΄ Κ.Φ.Ε. τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματός του και να επιδιώξει τη φορολόγηση του, κατ’ αυτόν, πράγματι κτηθέντος εισοδήματος και εν τέλει την καταβολή φόρου αναλόγου προς τη φοροδοτική του ικανότητα (πρβλ. ΣτΕ 18/2021, 2190/2020). Συνεπώς, όταν αγοραστής ακινήτου επικαλείται και προσκομίζει στοιχεία τα οποία αποδεικνύουν πως το κατώτερο της αντικειμενικής αξίας τίμημα που αναγράφεται στο μεταβιβαστικό του αγορασθέντος ακινήτου συμβόλαιο είναι το πράγματι καταβληθέν, ως ποσό το οποίο καταβλήθηκε για την αγορά του ακινήτου και το οποίο λογίζεται ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 17 περ. γ΄ Κ.Φ.Ε., λαμβάνεται το πράγματι καταβληθέν προκειμένου, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 19 παρ. 1 Κ.Φ.Ε., να ευρεθεί το φορολογητέο εισόδημα. Αυτό ισχύει χωρίς η φορολογική Αρχή και το τακτικό διοικητικό δικαστήριο να δεσμεύονται από τον τυχόν προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου ο οποίος είχε γίνει προς υπολογισμό του φόρου μεταβιβάσεως.

6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση το εκδόσαν αυτή Διοικητικό Εφετείο βεβαιώνει ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Το έτος 2007, οι ήδη αναιρεσείοντες απέκτησαν τα εξής ακίνητα δυνάμει: I) του … συμβολαίου της συμβολαιογράφου … … μια διώροφη οικία, μια ισόγεια οικία και ένα αγροτεμάχιο κατά πλήρη κυριότητα του 1/5 εξ αδιαιρέτου και ΙΙ) του … συμβολαίου, της αυτής συμβολαιογράφου, διώροφη οικοδομή (και δικαιώματα δομήσεως επ’ αυτής) κατά πλήρη κυριότητα. Το ακίνητο αυτό (και τα δικαιώματα δομήσεως) αγόρασαν αντί τιμήματος 255.000 ευρώ, και κατέβαλαν φόρο μεταβιβάσεως (ποσού 41.017,51 ευρώ), ο οποίος υπολογίσθηκε επί της αντικειμενικής αξίας του. Ακολούθως, οι αναιρεσείοντες, σύζυγοι όντες, υπέβαλαν στην … Δ.Ο.Υ. … κοινή δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008, επί της οποίας έκαστος δήλωσε, μεταξύ άλλων, το ποσό των 303.038,50 ευρώ ως τεκμήριο από την απόκτηση ακίνητης περιουσίας (κωδ. 735, 736). Της υποβολής της φορολογικής δηλώσεως ακολούθησε η έκδοση του από 2.3.2010 εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματος, με το οποίο ο από αμφοτέρους τους αναιρεσείοντες καταβλητέος φόρος προσδιορίσθηκε σε 78.031 ευρώ. Ειδικότερα, στο εισόδημα της αναιρεσείουσας προστέθηκαν 198.788,11 ευρώ ως διαφορά τεκμηρίου για την αγορά των προμνησθέντων ακινήτων, ενώ στο εισόδημα του αναιρεσείοντος ουδεμία «διαφορά τεκμηρίου» προστέθηκε διότι το «τεκμήριο» καλυπτόταν από τα εισοδήματα που είχε δηλώσει. Κατά του εκκαθαριστικού σημειώματος, οι αναιρεσείοντες άσκησαν, ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου …, την από 30.12.2010 προσφυγή, με την οποία ανακάλεσαν την φορολογική δήλωση και, συναφώς προς την ανάκληση αυτής, προέβαλαν τον ισχυρισμό ότι το τίμημα που πράγματι είχαν καταβάλει για την αγορά του ακινήτου (και των δικαιωμάτων δομήσεως επ’ αυτού), για την οποία συντάχθηκε το … συμβόλαιο, είναι το ποσό που αναγράφεται επί του συμβολαίου αυτού, ήτοι το ποσό των 255.000 ευρώ. Προς επίρρωση του ισχυρισμού τους οι αναιρεσείοντες υπέβαλαν ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Πρωτοδικείου σειρά αποδεικτικών στοιχείων. Η προσφυγή έγινε δεκτή με την 364/2013 απόφαση, με την αιτιολογία ότι από τα προσκομισθέντα στοιχεία αποδεικνύεται το αληθές του προβληθέντος ισχυρισμού, και ότι ως εκ τούτου μη νομίμως η φορολογική Αρχή, την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του ακινήτου που αποκτήθηκε με το … συμβόλαιο, την υπολόγισε επί της αντικειμενικής αξίας αυτού. Κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως το Ελληνικό Δημόσιο άσκησε την από 28.3.2014 έφεση, η οποία έγινε δεκτή με την εξής αιτιολογία: «[…] ως αξία αγοράς μεταβιβασθέντος ακινήτου, προκειμένου να προσδιοριστεί η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου και, περαιτέρω, το αντίστοιχο φορολογητέο εισόδημά του, λαμβάνονται υπόψη οι σχετικές προκαθορισμένες τιμές του κατ’ άρθρο 41 του ν. 1249/1982 αντικειμενικού συστήματος, εκτός εάν ο φορολογούμενος αμφισβητήσει, στα πλαίσια της φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων, τον αντικειμενικό προσδιορισμό της ως άνω αξίας. Στην προκείμενη περίπτωση, όμως, οι εφεσίβλητοι [αναιρεσείοντες] δεν αμφισβήτησαν, την προκαθορισμένη αξία των προαναφερόμενων ακινήτων, που περιγράφονται στο υπ’ αριθμ. … συμβόλαιο, με προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου, μέσα στην προβλεπόμενη από το άρθρο 41 παρ. 6 του 1249/1982 προθεσμία από την υποβολή της δήλωσης του φόρου μεταβίβασης. Ως εκ τούτου, νομίμως, η τελευταία αυτή αξία λήφθηκε υπόψη από τη φορολογική αρχή και για τον προσδιορισμό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης των εφεσίβλητων [αναιρεσειόντων] στα πλαίσια της φορολογίας εισοδήματος, ανεξαρτήτως του ότι το τίμημα που καθορίστηκε στο οικείο πωλητήριο συμβόλαιο είναι μικρότερο από την αντικειμενική αξία των ακινήτων. Τα δε προβαλλόμενα από τους εφεσίβλητους [αναιρεσείοντες], περί του ότι η προκύπτουσα βάσει των προκαθορισμένων τιμών αξία των ένδικων ακινήτων δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη κατά τον τεκμαρτό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός τους, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, διότι, αφενός μεν δεν νοείται να λαμβάνεται υπόψη διαφορετική αξία των αυτών ακινήτων στις δυο αυτές φορολογίες, αφετέρου δε, η αξία τους με βάση τις προκαθορισμένες τιμές του ν. 1249/982 κατέστη οριστική, αφού δεν αμφισβητήθηκε κατόπιν ασκήσεως προσφυγής κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 41 παρ. 6 του προαναφερθέντος νόμου (πρβλ. ΣτΕ 287/2009)».

7. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προσάπτεται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 4, 19 παρ. 1 και 17 του Κ.Φ.Ε. Ειδικότερα, προβάλλεται, καθ’ ερμηνείαν του δικογράφου, ότι είναι εσφαλμένη η κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου πως ως δαπάνη αγοράς ακινήτου εκλαμβάνεται η κατ’ άρθρον 41 του Ν. 1249/1982 αντικειμενική αξία αυτού, εκτός εάν ο φορολογούμενος, κατά την φορολόγηση της προς αυτόν μεταβιβάσεως του ακινήτου, αμφισβητήσει την αντικειμενική του αξία δια της ασκήσεως της κατά νόμον ειδικής προσφυγής, και ότι, αν η αμφισβήτηση αυτή δεν χωρήσει, δεν είναι δυνατόν, οσάκις πρόκειται περί τεκμαρτού προσδιορισμού του φορολογητέου κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17 περ. γ΄ Κ.Φ.Ε., να ληφθεί υπ’ όψιν ως αξία του ακινήτου, άλλη διάφορη της αντικειμενικής. Προς υποστήριξη του κατ’ άρθρον 53 παρ. 3 του Π.Δ. 18/1989 (αρ. 12 Ν. 3900/2010) παραδεκτού της υπό κρίση αιτήσεως προβάλλεται ότι δεν απαντά νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του εν προκειμένω κρισίμου νομικού ζητήματος αν, επί προσδιορισμού φόρου εισοδήματος κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17 περ. γ΄ Κ.Φ.Ε. «λαμβάνονται υπ’ όψιν ως τεκμαρτή δαπάνη η αξία του αντικειμενικού προσδιορισμού αγοράς του ακινήτου, εφόσον αυτή δεν αμφισβητήθηκε στο πλαίσιο της φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων, και όχι η αναγραφόμενη στο συμβόλαιο που είναι μικρότερη (έστω και αν προκύπτει από στοιχεία που επικαλείται ο φορολογούμενος)» (σελ. 17 του αναιρετηρίου δικογράφου). Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και ως εκ τούτου ο προπαρατεθείς λόγος αναιρέσεως, τον οποίο συνοδεύει, προβάλλεται παραδεκτώς, παρίσταται δε και βάσιμος σύμφωνα με τα ανωτέρω (σκ. 5) κριθέντα επί της εννοίας της διατάξεως του άρθρου 17 περ. γ΄ Κ.Φ.Ε. Για τον λόγο αυτόν, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση να αναιρεθεί».

Σχόλιο Η εν λόγω απόφαση κινείται προς την ορθή κατεύθυνση, καθώς ο τεκμαρτός προσδιορισμός δαπανών συνιστά επικουρική μέθοδο εξεύρεσης της αληθούς φοροδοτικής ικανότητας. Η ικανότητα αυτή σχετίζεται άμεσα και αλληλένδετα με την πράγματι διενεργηθείσα δαπάνη και όχι με μια δαπάνη που στηρίζεται σε τεκμαρτό προσδιορισμό του ύψους αυτής, με άλλα λόγια, για να είναι ανεκτή η μέθοδος τεκμαρτού προσδιορισμού φορολογητέας ύλης, θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη της και να αναφέρεται σε πράγματι συντρέχοντα περιστατικά, και όχι σε τεκμαρτώς υπολογισμένα μεγέθη.

Διασφαλιστικά μέτρα. Άρθρο 46 Κ.Φ.Δ. Αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα. Αντιπρόεδρος Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας.

Τα μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου των διατάξεων του άρθρoυ 46 παρ. 5 και 6 του Κ.Φ.Δ., όπως εξειδικεύονται με την ΠΟΛ.1282/2013 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, επιβάλλονται μόνο σε μέλη της διοίκησης τα οποία ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή των οφειλόμενων από την εταιρεία φόρων κατά τις εφαρμοστέες διατάξεις. Η ιδιότητα του Αντιπροέδρου του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας δεν περιλαμβάνεται στα συνυπεύθυνα πρόσωπα της εφαρμοστέας, εν προκειμένω, διάταξης της παρ. 1 του άρ. 115 ν. 2238/1994, ώστε να επιβληθούν μέτρα σε βάρος του. Μάλιστα από το προσκομισθέν ΦΕΚ διορισμού της διοίκησης προκύπτει ότι για το ένδικο διάστημα, αποκλειστικές αρμοδιότητες αναφορικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρείας και γενικά τις όποιες σχέσεις αυτής με τις αρχές, είχε ο Πρόεδρός της.

«[…] 3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από την από 16-10-2015 ειδική έκθεση ελέγχου του 6ου Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου, προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν της 4/3-9-2014 εντολής τακτικού ελέγχου του Προϊσταμένου του 6ου Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου διενεργήθηκε έλεγχος για τις διαχειριστικές περιόδους από 1/7/2002 έως 31/12/2007 στην κηρυχθείσα με την 8/2010 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κέρκυρας σε πτώχευση εταιρεία «…», η οποία, κατά τις κρίσιμες διαχειριστικές περιόδους τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Ο έλεγχος έκρινε ανακριβή τα βιβλία και στοιχεία της ανωτέρω εταιρείας για τις προαναφερθείσες διαχειριστικές περιόδους, με την αιτιολογία ότι δεν προσκομίστηκαν, αν και ζητήθηκαν, τα ειδικότερα αναφερόμενα στην οικεία έκθεση ελέγχου βιβλία, στοιχεία και παραστατικά εγγραφών, με συνέπεια, τα αποτελέσματα της εταιρείας να προσδιοριστούν εξωλογιστικώς, μεταξύ άλλων, και για τη χρήση από 1/1 έως 31/12/2007, από δε τον διενεργηθέντα εξωλογιστικό προσδιορισμό προέκυψε, κατά τα λεπτομερώς διαλαμβανόμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, για τη χρήση αυτή διαφορά φ.π.α., ύψους 3.305.752,30 ευρώ. Ενόψει τούτων, με την ……./23-12-2015 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κέρκυρας διατάχθηκε η λήψη των διασφαλιστικών μέτρων του άρθρου 46 παρ. 5 του ν. 4174/2013, σε βάρος, μεταξύ άλλων, της αναιρεσίβλητης, με την ιδιότητά της ως Αντιπροέδρου του Διοικητικού Συμβουλίου της ανωτέρω εταιρείας για το διάστημα από 10-12-2007 έως 31-12-2007 (εσφαλμένα αναγράφεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση 10-10-2007 έως 31-10-2007, βλ. σχετικώς δικόγραφο προσφυγής σελ. 52, καθώς και την από 12-10-2017 έκθεση απόψεων της Διοικήσεως επί των λόγων της προσφυγής σελ. 10)-. Κατά της πράξεως αυτής, η αναιρεσίβλητη άσκησε ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ενδικοφανή προσφυγή, επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απορριπτική απόφαση. Με προσφυγή που άσκησε η αναιρεσίβλητη κατ’ αυτής ενώπιον του Προέδρου Πρωτοδικών ζητώντας την ακύρωση της ως άνω πράξεως, κατά το μέρος που την αφορά, επαναλαμβάνοντας όσα είχε προβάλει και με την ενδικοφανή προσφυγή της, προέβαλε ότι η επιβολή των ένδικων μέτρων σε βάρος των Αντιπροέδρων του Δ.Σ. ανωνύμων εταιρειών επιτρέπεται μόνο στην περίπτωση κατά την οποία τα πρόσωπα αυτά αναμείχθηκαν, πράγματι, στην διοίκηση του νομικού προσώπου, προϋπόθεση που, όπως ισχυρίστηκε, δεν συντρέχει στην περίπτωσή της, καθώς είχε την ιδιότητα της Αντιπροέδρου της ήδη πτωχευσάσης εταιρείας για πολύ μικρό χρονικό διάστημα, ήτοι από 10-12-2007 έως 31-12-2007 και δεν είχε καθόλου εξουσίες διαχειρίσεως, παρά μόνο για διαδικαστικά ζητήματα. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσκόμισε: α) το υπ’ αριθμ. ………./6-8-2004 ΦΕΚ (τευχ. Α.Ε. & Ε.Π.Ε.) περί καταχωρίσεως στο Μ.Α.Ε. του από 25/3-7-2004 πρακτικού του Διοικητικού Συμβουλίου της ανωτέρω εταιρείας, με το οποίο διορίζονται στο Διοικητικό Συμβούλιο με πενταετή θητεία οι κάτωθι: α) Πρόεδρος και Δ/νων Σύμβουλος ο … και β) μέλη ο … και ο … Ορίζεται δε σε αυτό ότι το συμβούλιο ομόφωνα μεταβιβάζει στον πρόεδρο … όλες τις αρμοδιότητές του και την ενάσκηση των δικαιωμάτων αυτού στο σύνολό τους και ότι παρέχει ομόφωνα δικαίωμα υπογραφής στον Πρόεδρο και Διευθύνοντα Σύμβουλο …, στον οποίο παρέχεται, επίσης, το δικαίωμα όπως με την εταιρική υπογραφή αναλαμβάνει χρήματα, χρηματόγραφα, μερισματαποδείξεις, εισπράττει χρήματα, εκδίδει – αποδέχεται και οπισθογραφεί επιταγές, γραμμάτια, συναλλαγματικές, συμβάλλεται με τις τράπεζες για το άνοιγμα ενέγγυων πιστώσεων και την έκδοση εγγυητικών επιστολών, δίνει εντολές πληρωμής για λογαριασμό της εταιρείας και συνομολογεί δανειακές πιστώσεις και κάνουν χρήση αυτών, β) το υπ’ αριθμ. ……./7-1-2008 ΦΕΚ (τ Α.Ε. & Ε.Π.Ε.) περί καταχωρίσεως στο Μ.Α.Ε. του από 19/10-12-2007 πρακτικού του Διοικητικού Συμβουλίου της ανωτέρω εταιρείας, με το οποίο ορίζεται Διοικητικό Συμβούλιο με πενταετή θητεία αποτελούμενο από τους: Ι.Ζ. (Πρόεδρο), την αναιρεσίβλητη (Αντιπρόεδρο) και μέλη τους Κ.Τ., Χ.Κ. και Μ.Τ.. Περαιτέρω, κατά τα διαλαμβανόμενα στο εν λόγω πρακτικό, αναφέρονται τα εξής: Ότι ο Πρόεδρος του διοικητικού συμβουλίου θα ενεργεί μόνος, χωρίς την σύμπραξη άλλου, θα εκπροσωπεί την εταιρεία και θα είναι υπεύθυνος έναντι των αρχών στις πιο κάτω περιοριστικά αναγραφόμενες περιπτώσεις: α) πρόσληψη και απόλυση εργαζομένων, εξόφληση μισθοδοσίας τους, ασφάλιση στους φορείς κύριας και επικουρικής ασφάλισης, και εξόφληση των εισφορών στους ασφαλιστικούς φορείς, ρύθμιση των όρων και συνθηκών εργασίας του προσωπικού, β) εξόφληση πάσης φύσεως φόρων και τελών, υποβολή των κατά νόμο δηλώσεων, ήτοι φορολογικών και άλλων που αφορούν φόρους και τέλη, γ) εξόφληση τρεχόντων λειτουργικών εξόδων της επιχείρησης. Περαιτέρω, στο ως άνω πρακτικό αναφέρεται, ότι προκειμένου για άνοιγμα και κλείσιμο τραπεζικών λογαριασμών, για έκδοση, οπισθογράφηση, για μεταβίβαση, για αποδοχή, επιταγών, γραμματίων και συναλλαγματικών, τριτεγγύηση επ’ αυτών, σύναψη δανείων ή πιστώσεων πάσης φύσεως και από οποιοδήποτε δανειστή, για την ανάληψη χρημάτων από τραπεζικούς λογαριασμούς της εταιρείας, για είσπραξη χρημάτων από τρίτους απαιτούνται οι υπογραφές του Προέδρου, …, και της αναιρεσίβλητης, οι οποίοι θα ενεργούν από κοινού. Για οποιαδήποτε άλλη πράξη ή ενέργεια απαιτείται απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου. Όπως, εξάλλου, δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, στην από 12-10-2017 έκθεση απόψεων του αρμοδίου οργάνου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γ.Γ.Δ.Ε. αναφέρεται ότι νομίμως τα ένδικα μέτρα λήφθηκαν σε βάρος της αναιρεσίβλητης, δεδομένου οι Αντιπρόεδροι του Δ.Σ. ανωνύμων εταιρειών περιλαμβάνονται μεταξύ των ρητώς κατονομαζομένων στο άρθρο 2 της ΠΟΛ.1282/2013 προσώπων και συνεπώς τα ένδικα διασφαλιστικά μέτρα επιτρεπτώς λαμβάνονται σε βάρος τους, χωρίς να απαιτείται να αποδειχθεί η ανάμειξή τους σε καθήκοντα διοικήσεως του νομικού προσώπου, εν προκειμένω δε ότι η αναιρεσίβλητη είχε εξουσίες διοικήσεως και διαχειρίσεως και συγκεκριμένα τις εξουσίες που αναφέρονται στο από 19/10-12-2007 πρακτικό του Διοικητικού Συμβουλίου της ανωτέρω εταιρείας. Το δικάσαν δικαστήριο, αφού δέχθηκε ότι, όταν πρόκειται για οφειλές από φ.π.α., όπως, εν προκειμένω, τα κατ’ άρθρο 46 παρ. 5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας διασφαλιστικά μέτρα, επιτρέπεται να ληφθούν σε βάρος αντιπροέδρων του Δ.Σ. ανωνύμων εταιρειών μόνο υπό την προϋπόθεση ότι η φορολογική αρχή αποδεικνύει ότι τα πρόσωπα αυτά αναμείχθηκαν για οποιονδήποτε λόγο στη διοίκηση (διαχείριση ή/και εκπροσώπηση) της εταιρείας, έκρινε ότι στην ένδικη υπόθεση από κανένα στοιχείο του φακέλου δεν αποδεικνύεται ότι η αναιρεσίβλητη άσκησε, πράγματι, κατά το διάστημα που κατείχε τη θέση αυτή, καθήκοντα διοικήσεως (διαχειρίσεως ή/και εκπροσωπήσεως) της εν λόγω εταιρείας, ενόψει του ότι από τα προσκομιζόμενα από αυτήν ΦΕΚ προκύπτει ότι, κατά το παραπάνω διάστημα, αποκλειστικές αρμοδιότητες αναφορικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρείας και γενικά τις όποιες σχέσεις αυτής με τις αρχές, είχε ο Πρόεδρός της και ότι μόνο για συγκεκριμένες αρμοδιότητες, τις οποίες ασκούσε και πάλι ο Πρόεδρος και οι οποίες δεν είχαν καμία σχέση με φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρίας, απαιτείτο και η συνυπογραφή της αναιρεσίβλητης. Ενόψει αυτών, κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι δεν συντρέχουν εν προκειμένω οι προϋποθέσεις επιβολής σε βάρος της αναιρεσίβλητης των ένδικων μέτρων.

4. Επειδή, με το εισαγωγικό δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως, η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο, προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 46 παρ. 5 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας το δικάσαν δικαστήριο: α) εξάρτησε τη νομιμότητα της επιβολής των διασφαλιστικών μέτρων που διατάχθηκαν σε βάρος της αναιρεσίβλητης από την προηγούμενη απόδειξη εκ μέρους της φορολογικής αρχής της ανάμειξης αυτής στη διοίκηση της ως άνω ανώνυμης εταιρίας, ήτοι από προϋπόθεση, η οποία δεν τίθεται στις εφαρμοστέες διατάξεις και β) θεώρησε ότι για να είναι νόμιμη η σε βάρος Αντιπροέδρου του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρίας επιβολή διασφαλιστικών μέτρων απαιτείται, επιπροσθέτως, οι πράξεις διαχειρίσεως ή εκπροσωπήσεως που το ως άνω φυσικό πρόσωπο επιχειρεί στο πλαίσιο των καθηκόντων του να συνδέονται με κάποιον τρόπο με τη γέννηση των φορολογικών υποχρεώσεων της ανώνυμης εταιρίας που αυτό εκπροσωπεί ή διοικεί, υπολαμβάνοντας ότι για τη λήψη των μέτρων ασκεί κάποια επιρροή ο χαρακτήρας των επιμέρους διαχειριστικών πράξεων που ενήργησαν τα προβλεπόμενα στην εφαρμοστέα ως άνω διάταξη πρόσωπα, ήτοι ότι πρέπει να έχουν σχέση με την γέννεση των φορολογικών υποχρεώσεων του νομικού προσώπου. Προς θεμελίωση του παραδεκτού και των δύο ως άνω προβαλλόμενων λόγων αναιρέσεως προβάλλεται ότι η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως έρχεται σε αντίθεση με τις 691/2009 και 121/2016 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ωστόσο, στις δύο αυτές αποφάσεις προς τις οποίες προβάλλεται αντίθεση της κρίσης της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης γίνεται ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 14 και 20 παρ. 1 του ν. 2523/1997 και όχι των διατάξεων των άρθρων 46 παρ. 5 και 6 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α’ 170), έτσι όπως αυτές ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο έκδοσης της ένδικης πράξεως επιβολής διασφαλιστικών μέτρων, σε συνδυασμό με την εκδοθείσα κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 6 του άρθρου 46 του Κ.Φ.Δ. ΠΟΛ.1282/2013 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (Β’ 54/2014), τις οποίες ερμήνευσε και εφάρμοσε εν προκειμένω το δικάσαν δικαστήριο, με τις οποίες έχουν επέλθει σημαντικές μεταβολές στο προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς επιβολής διασφαλιστικών μέτρων.

5. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 2515/2021, ΣτΕ 415/2020, ΣτΕ 2512/2019), καθ’ ερμηνεία των διατάξεων του άρθρoυ 46 παρ. 5 και 6 του Κ.Φ.Δ., της ΠΟΛ.1282/2013 αποφάσεως του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ιδίως του άρθρου 2 αυτής), σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 115 παρ. 1 και 3 του εφαρμοστέου κατά την ένδικη χρήση (2007) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που κυρώθηκε με το ν. 2238/1994 (A’ 151), σε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι ημεδαπή ανώνυμη εταιρία δεν έχει καταβάλει φόρους κατά την περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 55 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, μπορούν να επιβληθούν τα μέτρα της παρ. 5 του άρθρου 46 του ίδιου Κώδικα σωρευτικά στο νομικό πρόσωπο και στα φυσικά πρόσωπα, τα οποία, κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήταν εντεταλμένα στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση της ανώνυμης εταιρίας, είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση. Για τη λήψη, όμως, διασφαλιστικών μέτρων σε βάρος συγκεκριμένου φυσικού προσώπου για οφειλές φόρου [εκ μέρους του] νομικού προσώπου, πρέπει αυτό να ευθύνεται, κατά νόμον, προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που φέρεται ότι δεν έχει καταβάλει το νομικό πρόσωπο, το οποίο το φυσικό πρόσωπο διοικεί, εκπροσωπεί ή του οποίου τις υποθέσεις διαχειρίζεται. Και τούτο ενόψει του σκοπού, στον οποίο αποβλέπει η λήψη των διασφαλιστικών μέτρων στην περίπτωση αυτή, ο οποίος συνίσταται στη διατήρηση των περιουσιακών στοιχείων των προσώπων, τα οποία είναι κατά νόμον υπόχρεα για την καταβολή των φόρων, που καταλογίζονται στο νομικό πρόσωπο, και, ειδικότερα, προκειμένου αυτά να μην προλάβουν, πριν οριστικοποιηθούν οι εις βάρος του νομικού προσώπου φορολογικές εγγραφές, να μεταβιβάσουν τα περιουσιακά τους στοιχεία και να αποσύρουν τις καταθέσεις τους, ώστε να είναι δυνατή η ικανοποίηση των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου κατ’ αυτών σε περίπτωση που τελικώς διαπιστωθεί με την έκδοση, βάσει της ειδικής έκθεσης ελέγχου, σχετικής καταλογιστικής πράξης και την επικύρωσή της από τα αρμόδια διοικητικά δικαστήρια (επί δικαστικής αμφισβήτησης της νομιμότητάς της) η εκ μέρους του νομικού προσώπου τέλεση της πιθανολογηθείσας με την έκθεση ελέγχου παράβασης. Δεν αποβλέπει δε η λήψη των επίμαχων μέτρων απλώς και μόνον στη δέσμευση περιουσιακών στοιχείων φυσικών προσώπων, τα οποία, ανεξαρτήτως της σχέσης που έχουν ή είχαν με το νομικό πρόσωπο, πάντως, κατά νόμο δεν είναι υπόχρεα να καταβάλουν τους οφειλόμενους από το νομικό αυτό πρόσωπο φόρους και από την περιουσία των οποίων, επομένως, δεν μπορούν να ικανοποιηθούν οι αξιώσεις του Δημοσίου ούτε με τη διαδικασία της αναγκαστικής εκτέλεσης.

6. Επειδή, ενόψει των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, έπεται ότι εν προκειμένω, εφόσον η αναιρεσίβλητη, ανεξαρτήτως εάν κατά το χρόνο εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων της εταιρίας, είχε την ιδιότητα προσώπου εντεταλμένου στη διοίκηση, διαχείριση και εκπροσώπηση της εταιρίας, λόγω της ιδιότητάς της ως Αντιπροέδρου του Διοικητικού Συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας και μόνον, δεν συγκαταλέγεται μεταξύ των αναφερόμενων ρητώς στη διάταξη του άρθρου 115 παρ. 1 του ν. 2238/1994, στην οποία παραπέμπει η διάταξη της παρ. 3 του ίδιου άρθρου, προσώπων, τα οποία ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή των παρακρατουμένων και επιρριπτομένων από την εταιρία στην κατανάλωση φόρων, καθώς και του οφειλομένου από αυτήν φ.π.α., ενώ, εξάλλου, κατά τα ανελέγκτως γενόμενα δεκτά από το δικάσαν δικαστήριο, κατά τον κρίσιμο χρόνο που η αναιρεσίβλητη διετέλεσε Αντιπρόεδρος του Διοικητικού Συμβουλίου της ως άνω εταιρείας, “αποκλειστικές αρμοδιότητες αναφορικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρείας και γενικά τις όποιες σχέσεις αυτής με τις αρχές, είχε ο Πρόεδρός της και ότι μόνο για συγκεκριμένες αρμοδιότητες, τις οποίες ασκούσε και πάλι ο Πρόεδρος και οι οποίες δεν είχαν καμία σχέση με φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρίας, απαιτείτο και η συνυπογραφή της αναιρεσίβλητης”, μη νομίμως ελήφθησαν σε βάρος της τα ένδικα διασφαλιστικά μέτρα, όπως ορθώς αν και με άλλη αιτιολογία κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Οι δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενοι από το Δημόσιο λόγοι αναιρέσεως είναι εν πάση περιπτώσει απορριπτέοι ως αβάσιμοι, ανεξαρτήτως της παραδεκτής προβολής τους.

7. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της. Τούτο δε ανεξαρτήτως εάν θα ήταν, εν πάση περιπτώσει, λυσιτελής η αναίρεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ενόψει του ότι από το ……../13-5-2019 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κέρκυρας, το οποίο η αναιρεσίβλητη προσκόμισε στο Δικαστήριο, προκύπτει ότι τα ένδικα σε βάρος της μέτρα έχουν ήδη αρθεί σε συμμόρφωση με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ΣτΕ 401/2020)».

Μετασχηματισμός. Συνυπευθυνότητα. Μετατροπή υποκαταστήματος αλλοδαπής σε Α.Ε. υπό το ν. 2166/1993. Αστική συνυπευθυνότητα της νεοσυσταθείσας για φορολογικές οφειλές του υποκαταστήματος.

Ανώνυμη εταιρία, η οποία συστήνεται νομότυπα με μετατροπή υποκαταστήματος αλλοδαπής εταιρείας υπό τις διατάξεις του ν. 2166/1993, υπεισέρχεται αυτοδίκαια στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του υποκαταστήματος υπό τις διατάξεις του εν λόγω νόμου. Κατά συνέπεια, είναι αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων, χωρίς να απαιτείται θεμελίωση της ευθύνης της υπό το αρ. 479 ΑΚ, και ασχέτως αν ο μετασχηματισμός είναι μη γνήσιος υπό τον κ.ν. 2190/1920 και αν το καταστατικό της νεοσυσταθείσας ανώνυμης εταιρείας προβλέπει ρητά την ευθύνη της εισφέρουσας αλλοδαπής εταιρείας για τις εν λόγω οφειλές.

…4. Επειδή, με τον ν. 2166/1993 «Κίνητρα ανάπτυξης επιχειρήσεων, διαρρυθμίσεις στην έμμεση και άμεση φορολογία και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 137), και με σκοπό, σύμφωνα με την οικεία εισηγητική έκθεση, την ενίσχυση της ιδιωτικής πρωτοβουλίας για την δημιουργία στην χώρα ισχυρών οικονομικών μονάδων, δημιουργήθηκε ένα καινούργιο θεσμικό πλαίσιο για την διευκόλυνση των επιχειρήσεων που θέλουν να συγχωνευθούν ή να μετατραπούν σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης. Ειδικότερα, ο αναπτυξιακός αυτός νόμος καθιέρωσε μια απλουστευμένη διαδικασία μετασχηματισμών των επιχειρήσεων πέραν των προβλέψεων του κ.ν. 2190/1920, αίροντας παράλληλα φορολογικές επιβαρύνσεις που καθιστούσαν δυσχερείς τους εν λόγω μετασχηματισμούς, ως εξής: στο άρθρο 1 του νόμου, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 7 του ν. 2386/1996 (ΦΕΚ Α΄ 43), ορίζεται ότι: «1. Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του παρόντος εφαρμόζονται στις ακόλουθες περιπτώσεις: α. Μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων εγκαταστημένων στην Ελλάδα οιασδήποτε μορφής, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης. β. Απορροφήσεως επιχειρήσεων οιασδήποτε μορφής από υφιστάμενη ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης. γ. Συγχωνεύσεως ανώνυμων εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 68 παρ. 1 και 79 του κ.ν. 2190/1920 δ. Διάσπασης ανωνύμων εταιριών κατά την έννοια του άρθρου 81 παράγραφος 1 του κ.ν. 2190/1920 (ΦΕΚ 144 Α΄), με την προϋπόθεση ότι οι διασπώμενες απορροφούνται από υφιστάμενες ανώνυμες εταιρίες. ε. Εισφοράς από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσότερων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρία. Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου η εταιρία που προκύπτει από το μετασχηματισμό θα αναφέρεται κατωτέρω ως “νέα εταιρία”. 2. […]», στο άρθρο 2 ότι «1. Ο κατά τις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου μετασχηματισμός, πραγματοποιείται κατά παρέκκλιση των διατάξεων του κ.ν. 2190/1920 και ν. 3190/1955 με ενοποίηση των στοιχειών ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, όπως αυτά εμφανίζονται σε ισολογισμούς αυτών συντασσόμενους για το σκοπό του μετασχηματισμού και μεταφέρονται ως στοιχεία του ισολογισμού της νέας εταιρίας. 2. Ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το εταιρικό ή μετοχικό κεφάλαιο της μετασχηματιζόμενης ή το άθροισμα αυτών των κεφαλαίων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων. 3. […] 6. Όλες οι πράξεις, που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μετά την ημερομηνία του ισολογισμού μετασχηματισμού, θεωρούνται ως διενεργηθείσες για λογαριασμό της νέας εταιρίας και τα ποσά αυτών μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της» και στο άρθρο 3 εξειδικεύονται οι χορηγούμενες φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις που αφορούν, μεταξύ άλλων, κάθε συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για τον μετασχηματισμό ή την σύσταση της νέας εταιρίας καθώς και την δημοσίευση αυτών στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Εξ άλλου, ο κ.ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύμων Εταιρειών» (β.δ. 174/1963, ΦΕΚ Α΄37) ορίζει στο άρθρο 4 παρ.1, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 παρ.1 του π.δ. 498/1987 (ΦΕΚ Α΄236), ότι «Ο Υπουργός Εμπορίου υποχρεούται να προκαλέσει, σύμφωνα με το άρθρο 37 του Εμπορικού Νόμου, την απόφαση για τη σύσταση ανώνυμης εταιρείας, καθώς και την έγκριση του καταστατικού της, εφόσον το καταστατικό έχει καταρτισθεί δια δημοσίου εγγράφου σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις» και στο άρθρο 4α, που προστέθηκε με το άρθρο 6 του π.δ. 409/1986 (ΦΕΚ Α΄ 191), ότι «1. Η εταιρεία κηρύσσεται άκυρη με δικαστική απόφαση […] 2. […]». Ο ίδιος ως άνω νόμος ορίζει στο άρθρο 7α παρ. 1 εδαφ.α, όπως το άρθρο αυτό προστέθηκε με το άρθρο 7 του π.δ/τος 409/1986 (ΦΕΚ Α΄ 191) και αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 του π.δ/τος 360/1993, (ΦΕΚ Α΄ 154) ότι “[…] Σε δημοσιότητα υποβάλλονται […]: α. Οι αποφάσεις της Διοίκησης για τη σύσταση ανώνυμων εταιρειών, καθώς και το καταστατικό που εγκρίθηκε» και στο άρθρο 7β, όπως το άρθρο αυτό προστέθηκε με το άρθρο 7 του π.δ/τος 409/1986, ότι «1. Η δημοσιότητα πραγματοποιείται: α. Με την καταχώριση, ύστερα από έλεγχο, των Πράξεων και στοιχείων στο Μητρώο Ανώνυμων Εταιρειών, που τηρείται από την υπηρεσία του Υπουργείου Εμπορίου της Νομαρχίας όπου έχει την έδρα της η εταιρεία, και β. Με τη δημοσίευση, με επιμέλεια της αρμόδιας υπηρεσίας και με δαπάνες της ενδιαφερόμενης εταιρείας, στο τεύχος Ανώνυμων Εταιρειών και Εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης της Εφημερίδας της Κυβέρνησης, ανακοίνωσης για την καταχώριση στο οικείο Μητρώο Ανώνυμων Εταιρειών των Πράξεων και των στοιχείων που υποβάλλονται σε δημοσιότητα […] 10. Η εταιρεία αποκτά νομική προσωπικότητα με την καταχώριση στο οικείο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών της διοικητικής απόφασης για τη σύσταση της εταιρείας και την έγκριση του καταστατικού της […] 11. […]».

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, με την προσβαλλομένη απόφαση, εν συνδυασμώ προς την επικυρωθείσα πρωτόδικη, έγιναν δεκτά, επί τη βάσει των στοιχείων της δικογραφίας, τα εξής: Η αλλοδαπή εταιρία με την επωνυμία «… Ltd», η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία πετρελαίου και εδρεύει στο … της Μεγάλης Βρετανίας, διατηρούσε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 50 του κ.ν. 2190/1920, υποκατάστημα στην Ελλάδα, το οποίο είχε ιδρυθεί με την υπ’ αριθμ. …/1939 απόφαση του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας (ΦΕΚ τ. ΑΕ-ΕΠΕ υπ’ αριθμ. … και …/1939) και ήταν εγκατεστημένο στο … Αττικής επί της … αριθμ. …. Το εν λόγω υποκατάστημα μετατράπηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2166/1993, σε ανώνυμη εταιρία με την επωνυμία «… Α.Ε.Ε.Π». Η ως άνω μετατροπή πραγματοποιήθηκε με την εισφορά της περιουσίας (ενεργητικού και παθητικού) του ανωτέρω υποκαταστήματος στην νεοσυσταθείσα ανώνυμη εταιρία, όπως προκύπτει από το υπ’ αριθμ. …/23.4.1997 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Αθηνών …, το οποίο, μαζί με την υπ’ αριθμ. …/1997 απόφαση του Νομάρχη Αθηνών, με την οποία δόθηκε άδεια συστάσεως και εγκρίθηκε το καταστατικό της ανωτέρω εταιρίας, δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ τ. ΑΕ και ΕΠΕ …/8.5.1997. Στην συνέχεια, η τελευταία αυτή εταιρία εισέφερε το ενεργητικό και παθητικό του κλάδου πώλησης καυσίμων, μέσω πρατηρίων, στην ανώνυμη εταιρία με την επωνυμία «… Α.Ε.Ε.Π». Η σχετική ανακοίνωση περί της καταχωρίσεως της υπ’ αριθμ. …/30.12.1997 αποφάσεως του Νομάρχη Αθηνών, με την οποία εγκρίθηκε η ανωτέρω εισφορά, δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ τ. ΑΕ και ΕΠΕ …/8.1.1998. Τέλος, η ανωτέρω ανώνυμη εταιρία με την επωνυμία «… Α.Ε.Ε.Π.», συγχωνεύθηκε εξ ολοκλήρου με απορρόφηση από την ανώνυμη εταιρία «… Α.Ε.Ε.Π.», όπως προκύπτει από το ΦΕΚ τ. ΑΕ και ΕΠΕ …./5.1.2001, στο οποίο δημοσιεύθηκε ανακοίνωση περί καταχωρίσεως στα μητρώα Α.Ε της Νομαρχίας Αθηνών του υπ’ αριθμ. …/20.12.2000 συμβολαίου συγχωνεύσεως της συμβολαιογράφου Αθηνών … μαζί με την υπ’ αριθμ. …/2000 εγκριτική απόφαση περί της συγχωνεύσεως του Νομάρχη Αθηνών. Στις 7. 12.2001 εκδόθηκε εις βάρος της τελευταίας αυτής εταιρίας («… Α.Ε.Ε.Π.»), η επίδικη ως άνω (σκέψη 2) υπ’ αριθμ. …/2001 καταλογιστική πράξη του Διευθυντή του Ζ’ Τελωνείου Ελεύθερων Τελωνειακών Συγκροτημάτων (ΤΕΤΣ) Πειραιά, με την οποία η εν λόγω εταιρία κηρύχθηκε αλληλεγγύως υπόχρεη, ως αστικώς συνυπεύθυνη, με τους κυρίως συνυπαιτίους λαθρεμπορικών παραβάσεων, για την καταβολή του συνόλου των πολλαπλών τελών, που επιβλήθηκαν εις βάρος τους, ύψους 190.165.950 δραχμών (320.369,63 ευρώ) καθώς και για την καταβολή των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων, που τους καταλογίσθηκαν, ύψους 18.194.325 δραχμών (53.394,94 ευρώ), περαιτέρω δε και κυρίως υπόχρεη για την καταβολή του ως άνω ποσού δασμών και λοιπών φόρων. Η κήρυξη της εταιρίας αυτής («… Α.Ε.Ε.Π.») ως αστικώς συνυπεύθυνης με τα πρόσωπα που κατονομάζονται στην ίδια πράξη ως κυρίως υπαίτιοι λαθρεμπορικής παραβάσεως, έγινε κατ’ επίκληση της ιδιότητάς της ως καθολικής διαδόχου της εφοδιάστριας εταιρίας με την επωνυμία «… Ltd». Κατά της καταλογιστικής αυτής πράξεως, η εταιρία «… Α.Ε.Ε.Π.» άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, το οποίο, με την προαναφερθείσα υπ’ αριθμ. 2107/2009 απόφασή του, δέχθηκε την προσφυγή και ακύρωσε την καταλογιστική αυτή πράξη, κατά το μέρος που αφορούσε την εν λόγω εταιρία («… Α.Ε.Ε.Π.»), με την αιτιολογία ότι μη νομίμως αυτή κηρύχθηκε αλληλεγγύως υπόχρεη, ως αστικώς συνυπεύθυνη, για την καταβολή των επιβληθέντων εις βάρος των κυρίως υπαιτίων της λαθρεμπορίας πολλαπλών τελών και των καταλογισθέντων εις βάρος τους δασμών και λοιπών φόρων, διότι δεν αποτελεί καθολική ή ειδική διάδοχο της εταιρίας «… Ltd». Κατά της ως άνω αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου το Ελληνικό Δημόσιο άσκησε έφεση, η οποία απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Ειδικότερα, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο εδέχθη, εν πρώτοις, ότι η ανώνυμη εταιρία «… Α.Ε.Ε.Π» προήλθε από μετατροπή (μετασχηματισμό) του εγκατεστημένου στην Ελλάδα υποκαταστήματος της αλλοδαπής εταιρίας «… Ltd» με εισφορά σ’ αυτήν (την συσταθείσα ΑΕ) της περιουσίας του εν λόγω υποκαταστήματος και ότι ο μετασχηματισμός αυτός έγινε, όπως ρητά αναφέρεται στη σχετική πράξη συστάσεως της ανώνυμης εταιρίας «… Α.Ε.Ε.Π» (το προαναφερθέν υπ’ αριθμ. …/23.4.1997 συμβόλαιο της Συμβολαιογράφου Αθηνών …) κατ’ επίκληση των διατάξεων του ν. 2166/1993. Περαιτέρω εδέχθη την μεταβίβαση, σε πρώτη φάση, κλάδου της ως άνω συσταθείσης εταιρίας και, στην συνέχεια, την εξ ολοκλήρου συγχώνευση αυτής στην διάδικο ανώνυμη εταιρία «… Α.Ε.Ε.Π». Στη συνέχεια, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη τις διατάξεις των άρθρων 1,2,4 και 5 του ν. 2166/1993 και 68 έως 89 του κ.ν.2190/1920, καθώς και το άρθρο 39 του καταστατικού της ως άνω εταιρείας («… ΑΕΕΠ»), που περιέχεται στην προαναφερθείσα πράξη σύστασης αυτής, έκρινε, ακολούθως ,ότι ούτε από τον νόμο ούτε από τη βούληση των μερών προέκυπτε ότι εταιρεία αυτή (“… Α.Ε.Ε.Π”) κατέστη καθολική διάδοχος της εταιρείας “… Ltd”. Και τούτο διότι : α) σύμφωνα με τις διατάξεις των κ.ν. 2190/20 και ν.2166/93, η απορροφώσα ή συνιστώμενη εταιρεία θεωρείται καθολική διάδοχος των απορροφώμενων ή συγχωνευομένων εταιρειών, οι οποίες λύονται λόγω της συγχώνευσης· τέτοια όμως καθολική διαδοχή δεν επέρχεται σε άλλες, πλην των εξαντλητικώς προβλεπομένων στους ανωτέρω νόμους, περιπτώσεις μετασχηματισμών, όπως στην προκειμένη περίπτωση, όπου η ημεδαπή εταιρεία “… Α.Ε.Ε.Π” συνεστήθη με τον μετασχηματισμό του εν Ελλάδι υποκαταστήματος της αλλοδαπής εταιρείας “ … Ltd”, η οποία εταιρεία, όμως, δεν ελύθη, αλλά εξακολουθεί να υφίσταται και μετά τον ως άνω μετασχηματισμό. β) μολονότι το άρθρο 39 του καταστατικού της “… Α.Ε.Ε.Π” ορίζει, πράγματι, ότι ολόκληρη η περιουσία του ανωτέρω υποκαταστήματος (ενεργητικό και παθητικό) μεταβιβάζεται στη νεοϊδρυόμενη εταιρεία, ωστόσο, στο ίδιο αυτό άρθρο, προβλέφθηκε, επίσης, ότι, ειδικά όσον αφορά τις πάσης φύσεως φορολογικές ή όμοιας φύσης υποχρεώσεις της “… Ltd” προς το Δημόσιο, είτε έχουν γεννηθεί είτε μέλλει να γεννηθούν και ανάγονται στην εμπορική δραστηριότητα του υποκαταστήματος στο προ της ημερομηνίας μετασχηματισμού (31.12.1996) χρονικό διάστημα, κατά το μέρος που δεν καλύπτονται από τις ήδη σχηματισμένες στον ισολογισμό μετασχηματισμού σχετικές προβλέψεις που μεταφέρονται ως στοιχεία παθητικού στη συνιστωμένη εταιρεία, αυτές θα βαρύνουν αποκλειστικά την εισφέρουσα εταιρεία “… Ltd”· σύμφωνα δε με τον ισολογισμό της 31.12.1996, οι σχετικές προβλέψεις αφορούσαν μόνο “λοιπούς φόρους”, ύψους 4.569.093 δραχμών. Τα ανωτέρω, εξάλλου, όπως δέχθηκε, περαιτέρω, το εφετείο δεν αναιρούνται από το γεγονός ότι στη νεοσυσταθείσα ανώνυμη εταιρεία μεταβιβάσθηκαν, μεταξύ άλλων, και οι διοικητικές άδειες εγκεκριμένου αποθηκευτή και λειτουργίας φορολογικών αποθηκών, που είχαν εκδοθεί επ΄ ονόματι της αλλοδαπής εταιρείας μέχρι την ολοκλήρωση των διατυπώσεων μεταφοράς τους στη νέα εταιρεία. Τέλος, με την ίδια απόφαση κρίθηκε ότι η ευθύνη της αναιρεσίβλητης θα μπορούσε μεν να θεμελιωθεί στο άρθρο 479 του Α.Κ., πλην εν προκειμένω, ούτε διαπιστώθηκε από την τελωνειακή αρχή το ύψος της αξίας του μεταβιβασθέντος υποκαταστήματος, ώστε να καταστεί ακριβής η ύπαρξη και το ύψος της ευθύνης της αναιρεσίβλητης, ούτε άλλωστε είχε γίνει σχετική επίκληση της εν λόγω διατάξεως. Με τις σκέψεις αυτές το δικάσαν δικαστήριο κατέληξε στην κρίση ότι μη νομίμως η διάδικος εταιρεία «… Α.Ε.Ε.Π.» κηρύχθηκε, με την ένδικη πράξη, αλληλεγγύως υπόχρεη, ως αστικώς συνυπεύθυνη, για την καταβολή των επιβληθέντων στους υπαιτίους της λαθρεμπορίας πολλαπλών τελών και των καταλογισθέντων εις βάρος τους διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων, επικυρώνοντας την αντίστοιχη κρίση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου.

6. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 16.1.2015 και, επομένως, διέπεται από τις μνημονευόμενες στη σκέψη 2 διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 3900/2010. Όπως δε προκύπτει και από το συνημμένο σε αυτήν σημείωμα της τελωνειακής αρχής, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου υπερβαίνει το όριο των 40.000 ευρώ (βλ. και ανωτ. σκέψεις 2 και 5). Με τον μοναδικό λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι, κατ΄εσφαλμένη ερμηνεία των ως άνω διατάξεων του ν. 2166/1993, εν συνδυασμώ προς αυτές του κ.ν. 2190/1920, κρίθηκε, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, ότι μη νομίμως η διάδικος εταιρεία «… Α.Ε.Ε.Π.» κηρύχθηκε αλληλεγγύως υπόχρεη, ως αστικώς συνυπεύθυνη, για την καταβολή των επιβληθέντων εις βάρος των κυρίως υπαιτίων της λαθρεμπορίας πολλαπλών τελών και των καταλογισθέντων εις βάρος τους δασμών και λοιπών φόρων, με την ως άνω αιτιολογία ότι δεν αποτελεί καθολική ή ειδική διάδοχο της εταιρίας «… Ltd». Ως προς το παραδεκτό του λόγου αυτού αναιρέσεως, το αναιρεσείον Δημόσιο, με το εισαγωγικό δικόγραφο, ισχυρίζεται, μεταξύ άλλων, ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έρχεται σε αντίθεση προς τις 2776-2778/2014 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας, που αφορούν στο ίδιο ακριβώς νομικό ζήτημα και με την ίδια διάδικο ανώνυμη εταιρεία.

7. Επειδή, με τις ως άνω 2776-2778/2014 αποφάσεις του Τμήματος υπό πενταμελή σύνθεση, τις οποίες επικαλείται το αναιρεσείον και οι οποίες είναι παραπεμπτικές στην μείζονα σύνθεσή του, κρίθηκε ότι : α) η μετατροπή εγκατεστημένου στην Ελλάδα υποκαταστήματος αλλοδαπής εταιρίας εμπίπτει στις ρυθμιζόμενες από το ν. 2166/1993 περιπτώσεις μετασχηματισμού σύμφωνα με το άρθρο 1 παρ. 1 περιπτ. α΄ του εν λόγω νόμου β) επί μετατροπής επιχειρήσεως σε ανώνυμη εταιρία κατά την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 1 παρ. 1 περιπτ. α΄ του ν. 2166/1993, η μεταβολή του νομικού τύπου επέρχεται με την ενοποίηση των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της μετασχηματιζομένης επιχειρήσεως, όπως αυτά εμφανίζονται στον ισολογισμό μετασχηματισμού κατά τον χρόνο της συμβάσεως μετατροπής και μεταφέρονται ως στοιχεία ισολογισμού της “νέας εταιρίας”, η δε εκ της μετατροπής προκύπτουσα ανώνυμη εταιρία, η “νέα εταιρία”, υπεισέρχεται αυτοδικαίως, ως οιονεί καθολικός διάδοχος, στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της μετατρεπομένης επιχειρήσεως. Εν όψει αυτών, το Τμήμα, υπό πενταμελή σύνθεση, κατέληξε στην κρίση ότι η εκ της μετατροπής προκύψαψα ανώνυμη εταιρεία «… Α.Ε.Ε.Π.» αποτελεί οιονεί καθολική διάδοχο της επιχειρήσεως του υποκαταστήματος της αλλοδαπής εταιρείας «… Ltd»· πλην, ως εκ της σπουδαιότητας του εν λόγω ζητήματος, παρέπεμψε την οριστική επίλυσή του στην επταμελή σύνθεση αυτού.

8. Επειδή, ακολούθως, και δη μετά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως, δημοσιεύθηκαν (5.6.2015) οι 2145-2147/2015 οριστικές αποφάσεις της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος, με τις οποίες κρίθηκαν τα εξής : “6. […] κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του ν. 2166/1993, ο κατ’ άρθρο 1 του νόμου αυτού μετασχηματισμός πραγματοποιείται, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του κ.ν. 2190/1920, με την μεταφορά των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της μετασχηματιζομένης επιχειρήσεως, όπως αυτά εμφανίζονται στον συντασσόμενο ισολογισμό μετασχηματισμού, ως στοιχείων του ισολογισμού της “νέας εταιρίας”. Η εκ της μετατροπής προκύπτουσα ανώνυμη εταιρία, η “νέα εταιρία”, υπεισέρχεται αυτοδικαίως, ως οιονεί καθολικός διάδοχος, στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της μετατρεπομένης (βλ. ΣτΕ 397/2013). Εξ άλλου, από τον συνδυασμό των ως άνω διατάξεων του ν. 2166/1993 περί μετασχηματισμού σε συνδυασμό με τις προαναφερθείσες πάγιες διατάξεις του ν. 2190/1920 περί της κρατικής εποπτείας των ανωνύμων εταιριών, οι οποίες είναι εφαρμοστέες και επί μετασχηματισμού επιχειρήσεων βάσει αναπτυξιακών νόμων, συνάγεται αφ’ ενός ότι τυχόν ακυρότητα της ανώνυμης εταιρίας κηρύσσεται με διαπλαστική απόφαση του αρμοδίου πολιτικού δικαστηρίου επιλαμβανομένου κατόπιν αγωγής του έχοντος έννομο συμφέρον, αφ’ ετέρου δε ότι οι διοικητικές πράξεις για την σύσταση της εταιρίας και την έγκριση του καταστατικού της, από την καταχώριση των οποίων στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών η εταιρία αποκτά νομική προσωπικότητα, πράξεις εκτελεστές, ατομικές, εξοπλισμένες, σύμφωνα με την γενική αρχή του διοικητικού δικαίου, με το τεκμήριο της νομιμότητας, υπόκεινται σε ευθύ ακυρωτικό έλεγχο ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. ΣτΕ 1544/1992 Ολομ., πρβλ. ΣτΕ 2783/2007). Συνεπώς, ο δικαστικός έλεγχος της νομιμότητας μετασχηματισμού επιχειρήσεως κατά τις διατάξεις του ν. 2166/1993 διενεργείται είτε κατόπιν αγωγής κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 4α του ν. 2190/1920 είτε κατόπιν αιτήσεως ακυρώσεως κατά της διοικητικής εγκρίσεως συστάσεως της εκ μετατροπής προκύπτουσας ανώνυμης εταιρίας και δεν μπορεί να χωρήσει παρεμπιπτόντως, οποτεδήποτε[…]. 7. [Συνεπώς] […] το δικάσαν δικαστήριο δεν μπορούσε, κατά τα προεκτεθέντα, να εξετάσει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της πραγματοποιηθείσας μετατροπής. Για τον λόγο αυτό, εμμέσως προβαλλόμενο με την υπό κρίση αίτηση, πρέπει αυτή να γίνει δεκτή […]”.

9. Επειδή, εν όψει των κριθέντων με τις ως άνω 2145-2147/2015 οριστικές αποφάσεις της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος, με τις οποίες το εριζόμενο ζήτημα κρίθηκε οριστικώς κατά τρόπο αντίθετο προς την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, ο προβαλλόμενος από το αναιρεσείον Δημόσιο λόγος αναιρέσεως, που πλήττει τη σχετική με το ως άνω ζήτημα κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, προβάλλεται, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 3, παραδεκτώς· είναι δε και βάσιμος. Τούτο δε διότι, εφ΄ όσον, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, εχώρησε, κατ’ επίκληση των διατάξεων του ν. 2166/1993, μετατροπή του προαναφερθέντος υποκαταστήματος σε ανώνυμη εταιρία, η σύσταση της οποίας ενεκρίθη αρμοδίως και έλαβε την αναγκαία δημοσιότητα (ώστε, ελλείψει δικαστικής αποφάσεως είτε κατόπιν αγωγής, κατά το άρθρο 4α του κ.ν. 2190/1920, είτε κατόπιν αιτήσεως ακυρώσεως κατά της διοικητικής πράξεως περί εγκρίσεως της συστάσεώς της, να μην είναι επιτρεπτή η παρεμπίπτουσα εξέταση της νομιμότητας της εν λόγω μετατροπής), οι συνέπειες από την -κατά τις ως άνω διατάξεις- γενομένη μετατροπή συνάγονται και επέρχονται ευθέως από τον ίδιο τον νόμο 2166/1993, συνίστανται δε στην υπεισέλευση της νεοσυσταθείσης εταιρίας αυτοδικαίως στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του συγκεκριμένου υποκαταστήματος. Εν όψει τούτων, νομίμως η εκ μετατροπής προκύψασα ως άνω ανώνυμη εταιρεία «… Α.Ε.Ε.Π.» κηρύχθηκε με την ένδικη πράξη, αλληλεγγύως υπόχρεη, ως αστικώς συνυπεύθυνη, για την καταβολή των επιβληθέντων εις βάρος των κυρίως υπαιτίων της παράβασης της λαθρεμπορίας πολλαπλών τελών και των καταλογισθέντων εις βάρος τους δασμών και λοιπών φόρων, η δε περί του αντιθέτου κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως δεν είναι νόμιμη. Για τον λόγο, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η έρευνα των λοιπών ισχυρισμών της αιτήσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση.

Δικονομία. Δικαστήρια ουσίας. Πλημμελής νομιμοποίηση. Συνέπειες

Η χορήγηση πληρεξουσιότητας στον υπογράφοντα και εμφανισθέντα κατά τη συζήτηση της προσφυγής δικηγόρο δεν αρκεί όταν η προσφυγή έχει κατατεθεί ενώπιον αναρμόδιου δικαστηρίου, ενώ δεν στοιχειοθετείται υποχρέωση του αρμόδιου δικαστηρίου στο οποίο διαβιβάστηκε ο φάκελος κατόπιν έκδοσης σχετικής παραπεμπτικής απόφασης να καλέσει αυτόν για τη συμπλήρωση τυχόν ελλείψεων του φακέλου, όπως η νομιμοποίηση ή/και το παράβολο κατ’ άρ. 139^Α ΚΔΔικ.

«[…] 4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η προαναφερθείσα προσφυγή της αναιρεσείουσας, η οποία υπογράφεται από τον δικηγόρο …, κατατέθηκε στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών στις 20.7.2012 και, μετά την παραπομπή της, κατά τα αναφερθέντα στην δεύτερη σκέψη, στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, καταχωρήθηκε στο βιβλίο ενδίκων μέσων του δικαστηρίου αυτού στις 20.2.2018, προσδιορίστηκε δε να συζητηθεί ενώπιον αυτού την 1.11.2018. Πλην, κατόπιν αιτήματος του ως άνω δικηγόρου, με τον οποίο παρέστη η αναιρεσείουσα κατά την εν λόγω δικάσιμο, η συζήτηση της υπόθεσης αναβλήθηκε για τη δικάσιμο της 7.3.2019, προκειμένου να προσκομιστούν τα έγγραφα νομιμοποίησης του ως άνω δικηγόρου. Κατά την τελευταία δικάσιμο, η προσφυγή συζητήθηκε, μη παρισταμένης της αναιρεσείουσας. Εν όψει τούτων, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη ότι η αναιρεσείουσα δεν είχε καταβάλει έως τη συζήτηση της υπόθεσης το προβλεπόμενο, από τις διατάξεις του άρθρου 277 παρ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), αναλογικό παράβολο ύψους 3.000 ευρώ [είχε καταβάλει παράβολο 100 ευρώ κατά την κατάθεση της προσφυγής ενώπιον του Αθηνών], απέρριψε την προσφυγή ως λόγω μη καταβολής του οφειλομένου ποσού παραβόλου, περαιτέρω δε και λόγω μη νομιμοποίησης του υπογράφοντος το δικόγραφο αυτής δικηγόρου, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 28 του Κ.Δ.Δ.. Ειδικότερα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αφού έγινε δεκτό, κατά παραπομπή στη νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας, ότι “κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 34 παρ. 1 και 2 του ν. 1968/1991 […] τυχόν γενομένη νομιμοποίηση ή παράσταση των διαδίκων ή των πληρεξουσίων τους ενώπιον του αναρμόδιου δικαστηρίου δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τη συζήτηση της υποθέσεως ενώπιον του αρμοδίου δικαστηρίου, αλλά αυτή πρέπει να γίνει στο δικαστήριο στο οποίο, ως αρμόδιο παραπέμφθηκε η υπόθεση και σύμφωνα με τις διατάξεις που διέπουν την ενώπιον του αρμοδίου αυτού δικαστηρίου διαδικασία”, διατυπώθηκαν για την προκειμένη υπόθεση οι ακόλουθες σκέψεις: “… δεν προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας η χορήγηση στον προαναφερόμενο δικηγόρο πληρεξουσιότητας για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής και, ως εκ τούτου δεν συντρέχει περίπτωση κλήσης του, σύμφωνα με το άρθρο 139Α’ του Κ.Δ.Δ., όπως ήδη ισχύει, δεδομένου ότι κατά τη συζήτηση της υπόθεσης στην παρούσα δικάσιμο η προσφεύγουσα [ήδη αναιρεσείουσα] δεν παραστάθηκε με τον προαναφερόμενο δικηγόρο που υπογράφει το δικόγραφο της προσφυγής, ή με άλλο, νομίμως διορισθέντα, δικηγόρο, ούτε προσκομίσθηκε στο Δικαστήριο, μέχρι τη συζήτηση, κάποιο έγγραφο, από τα αναφερόμενα στη διάταξη του άρθρου 30 παρ. 2 περ. β’ του Κ.Δ.Δ., για την παροχή δικαστικής πληρεξουσιότητας προς τον ανωτέρω δικηγόρο, ούτε, εξάλλου, εμφανίσθηκε στο ακροατήριο η προσφεύγουσα [ήδη αναιρεσείουσα], για να εγκρίνει, με σχετική προφορική δήλωσή της, καταχωρούμενη στα πρακτικά, την άσκηση της προσφυγής από τον εν λόγω δικηγόρο. Εξάλλου, η ευρισκόμενη στο φάκελο με ημερομηνία κατάθεσης 6.12.2017 εξουσιοδότηση προς τον ανωτέρω δικηγόρο προκειμένου να παρασταθεί ενώπιον του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών κατά τη δικάσιμο της 16.11.2017 ή σε μετ’ αναβολή δικάσιμο/δεν αρκεί/καθώς δεν ισχύει στην παρούσα δίκη, δεδομένου ότι έχει κατατεθεί ενώπιον αναρμόδιου Δικαστηρίου και δεν δεσμεύει το παρόν Δικαστήριο …”.

5. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, με την οποία άγεται κατ’ αναίρεση διαφορά με χρηματικό αντικείμενο ανώτερο των 40.000 ευρώ (βλ. το σημείωμα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Παλλήνης), προβάλλεται ότι α) εφόσον ο ως άνω δικηγόρος είχε παραστεί ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου την 1.11.2018, στο φάκελο δε της δικογραφίας υπήρχε η αναφερθείσα στην προηγούμενη σκέψη εξουσιοδότηση της αναιρεσείουσας, στην οποία διαλαμβανόταν ότι εξουσιοδοτεί τον δικηγόρο αυτό να παραστεί για τη συγκεκριμένη υπόθεση και σε κάθε μετ’ αναβολή δικάσιμο, είναι μη νόμιμη η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης ότι ο ως άνω δικηγόρος δεν είχε νομιμοποιηθεί προσηκόντως, β) σε κάθε περίπτωση, όφειλε το δικάσαν δικαστήριο να είχε καλέσει, κατ’ άρθρο 139Α του Κ.Δ.Δ., τον ανωτέρω δικηγόρο να συμπληρώσει τα στοιχεία της νομιμοποίησής του, γ) μη νομίμως απορρίφθηκε η προσφυγή λόγω μη καταβολής του οφειλομένου ποσού παράβολου χωρίς προηγουμένως να ταχθεί στην αναιρεσείουσα εύλογη προθεσμία για τη συμπλήρωση του ελλείποντος ποσού, δυνάμει του αυτού ως άνω άρθρου 139Α του Κ.Δ.Δ., το οποίο είναι εφαρμοστέο και στην υπό κρίση περίπτωση, εφόσον προβλέπεται ρητώς η εφαρμογή του στην παρ. 1 του άρθρου 277 του Κ.Δ.Δ. και δ) η μη κλήση του πληρεξουσίου δικηγόρου της αναιρεσείουσας να συμπληρώσει τις ως άνω τυπικές παραλείψεις αντίκειται στα άρθρα 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α. εφόσον επρόκειτο για υπόθεση που εκδικάστηκε σε πρώτο και τελευταίο βαθμό και αφορούσε τον καταλογισμό τόσο υψηλού ποσού φόρου, και μάλιστα για δωρεά η οποία ουδέποτε τελικά έλαβε χώρα. Προς–θεμελίωση του παραδεκτού της κρινόμενης αίτησης κατά τις προεκτεθείσες διατάξεις του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, Π αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι α) η προσβαλλόμενη απόφαση έρχεται σε αντίθεση προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ως προς την ερμηνεία του άρθρου 139Α του Κ.Δ.Δ. σχετικά με τη συμπλήρωση του ελλείποντος παράβολου και β) δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ως προς την ερμηνεία του άρθρου 139Α του Κ.Δ.Δ. σχετικά με τη συμπλήρωση των νομιμοποιητικών στοιχείων του πληρεξουσίου δικηγόρου κατά την περίπτωση που αυτός είχε νομιμοποιηθεί εγκύρως ενώπιον του αναρμοδίου δικαστηρίου στο οποίο είχε κατατεθεί αρχικώς το ένδικο βοήθημα. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός, ανεξαρτήτως εάν αναδεικνύει, όπως επιβάλλεται, κατά τα ήδη εκτεθέντα στην τρίτη σκέψη, κριθέν με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση νομικό ζήτημα ή πλήσσει την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 139Α του Κ.Δ.Δ. στη συγκεκριμένη περίπτωση (πρβλ. ΣτΕ 1750/2020, 1610/2020, 1314/2018, 2247/2017, 912/2015), είναι πάντως απορριπτέος, διότι με τις αποφάσεις ΣτΕ 1677-79/2016 (7μ.) έχει κριθεί ότι το ζήτημα της νομιμοποίησης του πληρεξουσίου δικηγόρου, καθώς και της θεραπείας τυχόν ελλείψεων των απαιτουμένων κατά το νόμο στοιχείων νομιμοποίησης, ρυθμίζεται εξαντλητικώς και ειδικώς στο άρθρο 28 του Κ.Δ.Δ. χωρίς να καταλείπεται πεδίο ανάλογης εφαρμογής επί του ζητήματος αυτού άλλων γενικών διατάξεων, όπως είναι το άρθρο 139Α του Κ.Δ.Δ. (βλ. και ΣτΕ 2759/2020). Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση είναι σε κάθε περίπτωση απορριπτέα κατά το μέρος που στρέφεται κατά της κρίσης της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περί απόρριψης της προσφυγής της αναιρεσείουσας λόγω μη νομιμοποίησης του υπογράφοντος το δικόγραφο δικηγόρου. Εν όψει αυτού είναι αλυσιτελής η εξέταση των λόγων αναιρέσεως που αναφέρονται στην επάλληλη αιτιολογική βάση απόρριψης της προσφυγής (μη καταβολή του οφειλομένου ποσού παράβολου) [πρβλ. ΣτΕ 2053/2019, 1235/2018,2179/2017].

6. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της […]»

Σχόλιο

Η άσκηση του δικαιώματος έννομης προστασίας συνιστά ένα από τα θεμέλια του κράτους δικαίου. Ιδίως, όταν η άσκηση έννομης προστασίας λαμβάνει χώρα προς τον σκοπό της διαφύλαξης του ατόμου έναντι μονομερών πράξεων της εκτελεστικής εξουσίας, όπως και η αναγκαστικού χαρακτήρα επιβολή φορολογικού βάρους. Κατά συνέπεια, η επιεικής ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων που αφορούν στο παραδεκτό της άσκησης του εν λόγω δικαιώματος, ιδίως αναφορικά με σφάλματα και παραλείψεις που λαμβάνουν χώρα από τον δικηγόρο και έχουν ως αποτέλεσμα τον αποκλεισμό του ατόμου από την δικαστική εξουσία, όχι απλώς είναι αναγκαία, αλλά σηματοδοτεί τον τρόπο που αντιλαμβανόμαστε την έννοια του κράτους δικαίου.

Δικονομία – Δικαστήρια ουσίας – Μεταγενέστερη της δικασίμου νομιμοποίηση

Τα μεταγενεστέρως υποβαλλόμενα στοιχεία νομιμοποιήσεως του δικαστικού πληρεξουσίου μπορούν να είναι και μεταγενέστερα από την ημερομηνία της συζήτησης, δηλαδή, μπορούν να έχουν συνταχθεί και να ανάγονται σε χρόνο μεταγενέστερο από την πρώτη συζήτηση. Η ρύθμιση αυτή εφαρμόζεται, κατά παραπομπή του άρθρου 26 του ΚΔΔ, και ως προς τα στοιχεία νομιμοποιήσεως του εκπροσώπου του νομικού προσώπου.

Ενώ ο τύπος δημοσιότητας, στην οποία υποβάλλεται ο διορισμός του εκπροσώπου ανώνυμης εταιρείας ή -εφόσον αυτή τελεί υπό εκκαθάριση- του εκκαθαριστού της, δεν έχει συστατικό, αλλά δηλωτικό-βεβαιωτικό χαρακτήρα, η μη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως της ανακοινώσεως για την καταχώριση της σχετικής πράξεως ή δικαστικής αποφάσεως στο οικείο ΜΑΕ έχει ως συνέπεια ότι η ανώνυμη εταιρεία δεν μπορεί καταρχήν να αντιτάξει την επελθούσα μεταβολή στους τρίτους, εκτός αν αποδείξει ότι οι τρίτοι την γνώριζαν.

Εν προκειμένω, για την επίκληση από την αναιρεσίβλητη του διορισμού των εκκαθαριστών της, απαιτείτο και η δημοσίευση στην ΕτΚ της ανακοινώσεως περί καταχωρίσεως της αποφάσεως διορισμού τους στο ΜΑΕ και η προσκόμιση του οικείου ΦΕΚ εντός της ταχθείσας προθεσμίας. Μη νόμιμα κρίθηκε παραδεκτή η έφεση της αναιρεσίβλητης. Αναίρεση.

«[…] 8. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση το αναιρεσείον Δημόσιο πλήσσει τη νομιμότητα της προαναφερθείσας αιτιολογίας, προβάλλει δε ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις, ιδίως, των άρθρων 25, 26, 27 και 28 του ΚΔΔ, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 7α (παρ. 1 περ. ια) και 7β (παρ. 1 και 13) του κ.ν. 2190/1920, ανώνυμη εταιρεία, τελούσα υπό εκκαθάριση, παρίσταται νομίμως και νομιμοποιεί τον δικαστικό πληρεξούσιό της, δια του εκκαθαριστού ή των εκκαθαριστών της, εφόσον αυτοί έχουν νόμιμα διορισθεί και έχουν ολοκληρωθεί οι διατυπώσεις δημοσιότητας της πράξεως διορισμού τους μέχρι την ημερομηνία πρώτης συζητήσεως της προσφυγής, διότι από και δια της δημοσιεύσεως αυτής (στην ΕτΚ) μπορεί να αντιταχθεί ο εν λόγω διορισμός έναντι των δικαστηρίων και των αντιδίκων. Ισχυρίζεται δε το αναιρεσείον ότι, εν προκειμένω, οι φερόμενοι ως εκκαθαριστές, οι οποίοι παρέστησαν μέσω του εμφανιζόμενου στο ακροατήριο ως πληρεξουσίου δικηγόρου τους, δεν είχαν αποκτήσει ακόμη αυτή την ιδιότητα, καθόσον διορίσθηκαν με την προαναφερθείσα δικαστική απόφαση πέντε ημέρες μετά τη συζήτηση της υποθέσεως, ενώ, εξάλλου, κατά τον χρόνο συντάξεως του συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου δεν είχαν ολοκληρωθεί οι απαιτούμενες από το άρθρο 7β του κ.ν. 2190/1920 διατυπώσεις δημοσιότητας του διορισμού τους. Περαιτέρω, προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού το αναιρεσείον προβάλλει ότι δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας για το ανακύπτον νομικό ζήτημα «αν ανώνυμη εταιρεία, τελούσα υπό καθεστώς εκκαθαρίσεως τόσο κατά τον χρόνο ασκήσεως προσφυγής όσο και κατά τον χρόνο συζητήσεως αυτής ενώπιον τακτικού διοικητικού δικαστηρίου, παρίσταται νομίμως στο ακροατήριο ή νομιμοποιεί τον δικαστικό πληρεξούσιό της που παρίσταται στο ακροατήριο και εγκρίνει την άσκηση του ενδίκου βοηθήματος, δια του εκκαθαριστού ή των εκκαθαριστών, μόνον στην περίπτωση κατά την οποία έχουν νόμιμα διορισθεί και η σχετική πράξη διορισμού τους έχει υποβληθεί στη νόμιμη δημοσιότητα μέχρι την ημερομηνία συζητήσεως του ενδίκου βοηθήματος». Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, διότι για το τιθέμενο με τον ανωτέρω λόγο αναιρέσεως νομικό ζήτημα δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, και, ως εκ τούτου, ο λόγος αυτός προβάλλεται παραδεκτώς, κατά την παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, και είναι εξεταστέος περαιτέρω κατ’ ουσίαν.

9. Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν.2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ) ορίζει στο άρθρο 25 ότι «1. […]. 2. Τα νομικά πρόσωπα δημοσίου και ιδιωτικού δικαίου εκπροσωπούνται από τους νόμιμους εκπροσώπους τους […]. 3. […] 4. […]», στο άρθρο 26 ότι: «Τα στοιχεία νομιμοποίησης των νόμιμων αντιπροσώπων και των εκπροσώπων των διαδίκων υποβάλλονται στο δικαστήριο ως την πρώτη συζήτηση. Οι διατάξεις των παρ.2,3 και 4 του άρθρου 28 εφαρμόζονται αναλόγως και ως προς τους νόμιμους αντιπροσώπους και τους εκπροσώπους των διαδίκων», στο άρθρο 27 ότι: «1. Οι διάδικοι, οι νόμιμοι αντιπρόσωποι και οι εκπρόσωποί τους διενεργούν τις διαδικαστικές πράξεις και παρίστανται κατά τη συζήτηση με δικαστικούς πληρεξουσίους. 2. […]. 3. […]». Περαιτέρω, ο ίδιος ως άνω ΚΔΔ ορίζει στο άρθρο 28 ότι: «1. Για τις πράξεις της προδικασίας θεωρείται ότι υπάρχει η πληρεξουσιότητα, εφόσον είτε επακολουθήσει η νομιμοποίηση δικαστικού πληρεξουσίου είτε εμφανιστεί στο ακροατήριο ο διάδικος ή ο νόμιμος αντιπρόσωπος ή ο εκπρόσωπός του και δηλώσει ότι εγκρίνει τη διενέργειά τους. 2. Αν, ως την πρώτη συζήτηση, δεν έχουν υποβληθεί τα στοιχεία της νομιμοποίησης ή αυτά που έχουν υποβληθεί δεν είναι πλήρη, το δικαστήριο, ύστερα από αίτηση του διαδίκου ή του νόμιμου αντιπροσώπου ή του εκπροσώπου ή του εμφανιζόμενου ως δικαστικού πληρεξουσίου του, είτε αναβάλλει τη συζήτηση είτε προχωρεί σε αυτή χορηγώντας εύλογη προθεσμία για την υποβολή τους. 3. Αν, κατά τη διάσκεψη, διαπιστωθεί ότι τα κατά νόμο στοιχεία της νομιμοποίησης έχουν μεν υποβληθεί όλα, είτε εξαρχής είτε ύστερα από τη χορήγηση της κατά την προηγούμενη παράγραφο προθεσμίας, πλην αυτά παρουσιάζουν ελλείψεις, ο πρόεδρος του δικαστηρίου ή του οικείου τμήματος, με πράξη του, καλεί τον εμφανιζόμενο ως δικαστικό πληρεξούσιο να τα συμπληρώσει, μέσα σε τασσόμενη από αυτόν ανατρεπτική προθεσμία. 4. Τα στοιχεία της νομιμοποίησης που υποβάλλονται σύμφωνα με τις προηγούμενες παραγράφους μπορούν να είναι και μεταγενέστερα από την ημερομηνία της συζήτησης. 5. Αν ο δικαστικός πληρεξούσιος του διαδίκου τελικώς δεν νομιμοποιηθεί, οι διαδικαστικές πράξεις που διενεργήθηκαν από αυτόν είναι αυτοδικαίως άκυρες και το σχετικό ένδικο βοήθημα ή μέσο απορρίπτεται. 6. […]», στο δε άρθρο 35 ότι «Το δικαστήριο ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τη συνδρομή των διαδικαστικών προϋποθέσεων». Από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι για την άσκηση από νομικό πρόσωπο ενδίκου βοηθήματος ή μέσου ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου πρέπει να προσκομίζονται έως την πρώτη συζήτηση της υποθέσεως στο ακροατήριο ή, εφόσον το δικαστήριο χορήγησε προθεσμία, έως τη λήξη της ταχθείσας προθεσμίας, τόσο τα στοιχεία νομιμοποιήσεως του δικαστικού πληρεξουσίου του όσο και τα στοιχεία νομιμοποιήσεως του εκπροσώπου του, από τα οποία αποδεικνύεται ότι ο τελευταίος έχει την αρμοδιότητα για την άσκηση του ενδίκου βοηθήματος ή μέσου, καθώς και για τη διενέργεια των λοιπών διαδικαστικών πράξεων και τον διορισμό του δικαστικού πληρεξουσίου (πρβλ. ΣτΕ168/2016, 1432/2009, 5036/1996, 3037/1994, 1059/1992 επταμ., 485/1991 Ολ.). Εξάλλου, σύμφωνα με τη ρητή διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 28 του ΚΔΔ, τα μεταγενεστέρως υποβαλλόμενα στοιχεία νομιμοποιήσεως του δικαστικού πληρεξουσίου «μπορούν να είναι και μεταγενέστερα από την ημερομηνία της συζήτησης», δηλαδή, μπορούν να έχουν συνταχθεί και να ανάγονται σε χρόνο μεταγενέστερο από την πρώτη συζήτηση. Η ρύθμιση αυτή εφαρμόζεται, κατά παραπομπή του άρθρου 26 του ΚΔΔ, και ως προς τα στοιχεία νομιμοποιήσεως του εκπροσώπου του νομικού προσώπου. Συνεπώς, τα στοιχεία αυτά (όπως η απόφαση με την οποία παρέχεται στον ανωτέρω η αρμοδιότητα για την άσκηση του ενδίκου βοηθήματος ή μέσου ή για την εκ των υστέρων έγκρισή του, καθώς και για τη δικαστική εκπροσώπηση του νομικού προσώπου) μπορούν να φέρουν ημερομηνία μεταγενέστερη από την πρώτη συζήτηση και, πάντως, έως τη λήξη της ταχθείσας από το δικαστήριο προθεσμίας, καθ’ ο μέρος δε ανατρέχουν στον χρόνο ασκήσεως του ενδίκου βοηθήματος ή μέσου, αποτελούν έγκριση, η οποία καθιστά αναδρομικά έγκυρη την άσκηση αυτή, καθώς και τη διενέργεια των λοιπών διαδικαστικών πράξεων του νομικού προσώπου.

10. Επειδή, εξάλλου, ο ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύμων Εταιρειών» (Α΄ 144), όπως κωδικοποιήθηκε με το β.δ. 174/1963 (Α΄ 37), ορίζει στο άρθρο 18 παρ. 1 ότι: «Η ανώνυμος εταιρεία εκπροσωπείται επί δικαστηρίου και εξωδίκως υπό του Διοικητικού αυτής Συμβουλίου, ενεργούντος συλλογικώς», στο άρθρο 47α παρ. 3 [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 55 του ν. 3604/2007 (Α΄ 189)], ότι: «Με εξαίρεση την περίπτωση της πτώχευσης, τη λύση της εταιρείας ακολουθεί η εκκαθάριση […]» και στο άρθρο 49 παρ. 7 [όπως η παράγραφος αυτή προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 2339/1995 (Α΄ 204)], ότι «Ο διορισμός εκκαθαριστών συνεπάγεται αυτοδικαίως την παύση της εξουσίας του διοικητικού συμβουλίου. Όσον αφορά τους εκκαθαριστές, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις για το διοικητικό συμβούλιο […]». Συναφώς, στο άρθρο 72 του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α΄ 164) ορίζεται ότι: «Μόλις το νομικό πρόσωπο διαλυθεί, βρίσκεται αυτοδικαίως σε εκκαθάριση. Ωσότου περατωθεί η εκκαθάριση και για τις ανάγκες της θεωρείται ότι υπάρχει». Σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις από τη λύση της ανώνυμης εταιρείας και τον διορισμό εκκαθαριστών, η εξουσία εκπροσωπήσεως της ανώνυμης εταιρείας ανήκει αποκλειστικά στους εκκαθαριστές της (βλ. ΣτΕ 5/2018, 2293/2016, 515/1999, ΑΠ 1663/2011, 489/1989 κ.ά.), τους οποίους, αν δεν υπάρχουν για οποιοδήποτε λόγο, μπορεί να διορίσει το δικαστήριο, κατά τις γενικές και επικουρικές (έναντι των ρυθμίσεων του ν. 2190/1920) διατάξεις των άρθρων 73 του ΑΚ και 786 του ΚΠολΔ.

11. Επειδή, περαιτέρω, ο ως άνω κ.ν. 2190/1920 ορίζει στο άρθρο 7α, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 7 του π.δ. 409/1986 (Α΄ 191), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ότι «1. Σε δημοσιότητα υποβάλλονται οι εξής πράξεις και τα εξής στοιχεία: […] γ. Ο διορισμός και η για οποιοδήποτε λόγο παύση με τα στοιχεία ταυτότητας των προσώπων που: -ασκούν τη διαχείριση της εταιρίας -έχουν την εξουσία να την εκπροσωπούν από κοινού ή μεμονωμένα […]. δ […]. ια. Ο διορισμός και η αντικατάσταση των εκκαθαριστών, με τα στοιχεία της ταυτότητάς τους. ιβ.[…]», στο δε άρθρο 7β, το οποίο προστέθηκε με το ίδιο ως άνω άρθρο 7 του π.δ. 409/1986, ότι: «1. Η δημοσιότητα πραγματοποιείται: α. Με την καταχώριση, ύστερα από έλεγχο, των πράξεων και στοιχείων στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών, που τηρείται στην υπηρεσία του Υπουργείου Εμπορίου της νομαρχίας όπου έχει την έδρα της η εταιρεία […] [όπως η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 παρ. 12 του ν. 2941/2001 (Α΄ 201)]. β. Με τη δημοσίευση, με επιμέλεια της αρμόδιας υπηρεσίας και με δαπάνες της ενδιαφερόμενης εταιρίας, στο τεύχος Ανώνυμων Εταιριών και Εταιριών Περιορισμένης Ευθύνης της Εφημερίδας της Κυβέρνησης, ανακοίνωσης για την καταχώριση στο οικείο Μητρώο Ανώνυμων Εταιριών των Πράξεων και των στοιχείων που υποβάλλονται σε δημοσιότητα (η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 παρ.2 του ν. 3604/2007) […]. 13. Η Εταιρία δεν μπορεί να αντιτάξει στους τρίτους τις πράξεις και τα στοιχεία για τα οποία δεν τηρήθηκε η δημοσίευση που προβλέπει η περίπτωση β της ανωτέρω παραγράφου 1, εκτός αν αποδείξει ότι οι τρίτοι τα γνώριζαν. […]». Εξάλλου, με τον ν. 3419/2005 (Α΄ 297) καθιερώθηκε το Γενικό Εμπορικό Μητρώο (ΓΕΜΗ), στο οποίο εγγράφονται, μεταξύ άλλων, και οι ανώνυμες εταιρείες. Ωστόσο, κατόπιν διαδοχικών παρατάσεων, το ΓΕΜΗ τέθηκε σε λειτουργία από 4.4.2011, δυνάμει της ΚΥΑ Κ1-802/ 23.3.2011 (βλ. άρθρο 21) (Β΄ 470). Όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, ο προβλεπόμενος από την περ. β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 7β του κ.ν. 2190/1920 τύπος δημοσιότητας, στην οποία υποβάλλεται ο διορισμός του εκπροσώπου ανώνυμης εταιρείας ή -εφόσον αυτή τελεί υπό εκκαθάριση- του εκκαθαριστού της, δεν έχει συστατικό, αλλά δηλωτικό-βεβαιωτικό χαρακτήρα. Τούτου παρέπεται ότι η μη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως της ανακοινώσεως για την καταχώριση της σχετικής πράξεως ή δικαστικής αποφάσεως στο οικείο ΜΑΕ δεν επιδρά, καθ’ εαυτήν, στο κύρος του διορισμού, αλλά έχει ως συνέπεια, κατά την παρ. 13 του ανωτέρω άρθρου 7β, ότι η ανώνυμη εταιρεία δεν μπορεί καταρχήν να αντιτάξει την επελθούσα μεταβολή στους τρίτους, εκτός αν αποδείξει ότι οι τρίτοι την γνώριζαν (βλ. ΣτΕ 5/2018, ΑΠ 737/2015, πρβλ. ΣτΕ 3171/2017, 1040/2016, 3217/2014, 4034/2012, 296/2011, ΑΠ 724/2002 κ.ά.). Ως «τρίτος» δε, λογίζεται κάθε πρόσωπο με το οποίο η εταιρεία έχει ή μπορεί εκ του νόμου να έχει οποιαδήποτε έννομη σχέση, επομένως, και το Δημόσιο. Εξάλλου, η ανωτέρω συνέπεια (του μη αντιτάξιμου των αδημοσίευτων στοιχείων έναντι τρίτων) πρέπει να θεωρηθεί ότι επέρχεται και επί διαδικαστικών πράξεων της ανώνυμης εταιρείας στο πλαίσιο της έννομης σχέσης της δίκης (πρβλ. ΑΠ 724/ 2002), οι οποίες απευθύνονται ενώπιον του δικαστηρίου και των οποίων η εγκυρότητα δύναται να αμφισβητηθεί από το αντίδικο Δημόσιο, όπως εκείνες που αφορούν τη νομιμοποίηση του εκπροσώπου της. Συνεπώς, η ανώνυμη εταιρεία, η οποία βαρύνεται, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 9, επί ποινή απαραδέκτου του ενδίκου βοηθήματος ή μέσου, να αποδείξει τη νομιμοποίηση του εκπροσώπου της, δεν μπορεί, καταρχήν, να επικαλεσθεί προς τούτο απόφαση περί διορισμού του, η οποία δεν έχει υποβληθεί τον ανωτέρω τύπο δημοσιότητας, εκτός αν αποδείξει ότι το αντίδικο Δημόσιο τη γνώριζε.

12. Επειδή, εν προκειμένω, για την άσκηση της προσφυγής από την τελούσα υπό εκκαθάριση αναιρεσίβλητη εταιρεία και τη νομιμοποίηση των νέων εκκαθαριστών της, κατά τα προεκτεθέντα, υποβλήθηκε στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο η δικαστική απόφαση διορισμού τους και το έγγραφο του Νομάρχη περί καταχωρίσεως της εν λόγω αποφάσεως στο οικείο ΜΑΕ (κατά την περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 7β του κ.ν. 2190/1920), τα στοιχεία δε αυτά, αναγόμενα σε χρόνο μεταγενέστερο της συζητήσεως της υποθέσεως, ήταν ληπτέα υπόψη από το δικαστήριο, εφόσον προσκομίσθηκαν εντός της ταχθείσης από αυτό προθεσμίας. Συνεπώς, ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως του Δημοσίου ότι για τη νομιμοποίηση των εκπροσώπων της αναιρεσίβλητης απαιτείτο η προσκόμιση στοιχείων συνταχθέντων έως την πρώτη συζήτηση της υποθέσεως, είναι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στη σκέψη 9, απορριπτέος, κατά το μέρος τούτο, ως αβάσιμος. Όμως, για την επίκληση από την αναιρεσίβλητη του διορισμού των εκκαθαριστών της απαιτείτο, καταρχήν, σύμφωνα με την παρ. 13 του ανωτέρω άρθρου 7β του κ.ν. 2190/1920, και η δημοσίευση στην ΕτΚ της ανακοινώσεως περί καταχωρίσεως της αποφάσεως διορισμού τους στο ΜΑΕ και η προσκόμιση στο δικαστήριο του οικείου ΦΕΚ (ΑΕ – ΕΠΕ) εντός της ταχθείσας ως άνω προθεσμίας. Ενόψει τούτου, εφόσον δεν είχε ολοκληρωθεί η διαδικασία της δημοσιεύσεως αυτής εντός της ταχθείσας προθεσμίας, το δικάσαν δικαστήριο μη νομίμως στήριξε την κρίση του περί νομιμοποιήσεως των εκκαθαριστών της αναιρεσίβλητης στα ως άνω ελλιπή στοιχεία, όπως βασίμως προβάλλεται. Συνεπώς, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, παρελκούσης της εξετάσεως του έτερου προβαλλόμενου λόγου αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να κρατηθεί και να δικασθεί περαιτέρω.

13. Επειδή, για την υπό κρίση έφεση, ασκηθείσα στις 29.11.2011, έχει καταβληθεί το οφειλόμενο από το άρθρο 277 (παρ.3 και 4) του ΚΔΔ, όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 45 παρ. 1 του ν. 3900/2010, αναλογικό παράβολο (βλ. ΣτΕ 1619/2012 Ολ. περί της συνταγματικότητας της εν λόγω ρυθμίσεως), ανερχόμενο σε 2.325,78 ευρώ (βλ. τα ΣΤ …………/28.11.2011 και Η …………../13.1.2014 διπλότυπα εισπράξεως τύπου Α΄ της ΔΟΥ ……… ποσών, αντιστοίχως, 775,26 ευρώ και 1.550.52 ευρώ, σε συνδυασμό προς το σημείωμα …………./28.11.2011 της ΔΟΥ ………….. περί του καταβλητέου ως άνω ποσού παραβόλου). Εξάλλου, όταν το Συμβούλιο της Επικρατείας, μετά την αναίρεση αποφάσεως δευτεροβαθμίου δικαστηρίου, εκδικάζει την υπόθεση και κρίνει επί εφέσεως του αναιρεσιβλήτου, δεν απαιτείται επί ποινή απαραδέκτου της εφέσεως να έχει εκ νέου κατατεθεί το δυνάμει της αναιρουμένης αποφάσεως τυχόν αποδοθέν παράβολο της εφέσεως, αλλά συντρέχει μόνο περίπτωση αναζητήσεως του παραβόλου από το Δημόσιο, όταν το Συμβούλιο της Επικρατείας απορρίπτει την έφεση και διατάσσει την υπέρ του Δημοσίου κατάπτωση αυτού (ΣτΕ 1904-1905/1990, 3410/1988). Επομένως, η κρινόμενη έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας τυγχάνει παραδεκτή, ανεξαρτήτως της τυχόν αναλήψεως από την αναιρεσίβλητη του αποδοθέντος σ’ αυτήν, με την αναιρούμενη απόφαση, παραβόλου και της μη καταθέσεως αυτού εκ νέου.

14. Επειδή, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, το κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς πραγματικό είναι εκκαθαρισμένο. Εξάλλου, η διάταξη της παρ.3 του άρθρου 28 του ΚΔΔ (η οποία ρυθμίζει ειδικώς και εξαντλητικώς το ζήτημα της θεραπείας τυχόν ελλείψεων των προσκομισθέντων νομιμοποιητικών στοιχείων, μη καταλείποντας έδαφος ανάλογης εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 139 Α του ΚΔΔ, βλ. ΣτΕ 1679/2016 επταμ.), εφαρμοζόμενη αναλογικώς δυνάμει του άρθρου 26 του ΚΔΔ (και ως προς τα νομιμοποιητικά στοιχεία των εκπροσώπων των διαδίκων), αναφέρεται στην έκταση των εξουσιών του προέδρου του δικαστηρίου, όχι σε περίπτωση υποβολής ελλιπών νομιμοποιητικών στοιχείων, όπως εν προκειμένω, αλλά σε περίπτωση κατά την οποία τα στοιχεία της νομιμοποιήσεως είχαν μεν υποβληθεί όλα, διαπιστώνεται, όμως μεταγενεστέρως ότι αυτά παρουσιάζουν ελλείψεις λόγω ατελειών ή ασάφειας (πρβλ. ΣτΕ 168/2016, 1893/2008,1530/2007 κ.ά.). Κατόπιν τούτου, η έφεση της αναιρεσίβλητης πρέπει, για τον λόγο που εκτέθηκε στη σκέψη 12, να απορριφθεί ως απαράδεκτη.».

Φορολογικές διατάξεις προϊόντων συλλογικής συνταξιοδοτικής αποταμίευσης

ΑΝΑΖΗΤΗΣΗ